内部研究开发无形资产的暂时性差异探析，本文主要内容关键词为：暂时性论文,探析论文,无形资产论文,研究开发论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、内部研究开发无形资产产生暂时性差异的原因分析
(一)研究开发费用加计扣除的税收优惠政策
无形资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项无形资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。税法规定，内部开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。因此，对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础相同。
然而，对于研究开发费用的加计扣除，税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。在初始计量时，享受税收优惠的内部研究开发无形资产的计税基础为无形资产初始成本的150％；在后续计量时，其计税基础为无形资产初始成本的150％抵扣累计已税前扣除的摊销额后的余额。因此产生了账面价值与计税基础在初始确认以及后续计量时的差异。
(二)借款费用超额资本化
企业为研发无形资产发生借款的，在无形资产开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。但是，税法规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。即非金融企业向非金融企业借款的利息支出资本化时，按实际符合资本化条件的借款费用计入无形资产的账面价值，而按符合资本化条件的但不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分计入无形资产的计税基础，因此产生了账面价值与计税基础在初始确认以及后续计量时的差异。
(三)无形资产是否需要摊销
无形资产在取得后，应根据其使用寿命的情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但持有期间内每年应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内进行摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，会计处理时不予摊销，但计税时按照税法确定的摊销额允许税前扣除，因此造成该类无形资产的账面价值与计税基础存在差异。
(四)无形资产减值准备的提取
对无形资产计提减值准备的情况下，因税法规定计提的无形资产减值准备，在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，但其账面价值会随减值准备的提取而下降，从而造成无形资产的账面价值与计税基础存在差异。
根据上述差异产生的原因分析，在第1、4种情况下，享受税收优惠的内部研究开发形成的无形资产账面价值低于其计税基础，即产生可抵扣暂时性差异；而在第2、3种情况下，其账面价值则将高于其计税基础，即产生应纳税暂时性差异。对同一项无形资产而言，由于不同原因可能产生可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，如果分别确认这两种差异，必然导致对同一项无形资产同时确认递延所得税资产和递延所得税负债，且需逐年转回的复杂局面，难以对其进行处理。笔者认为，不能分别考虑个别原因，而应抓住主要矛盾综合考虑所有因素。其中第1种差异形成原因即加扣50％是主要原因，其他三种原因相对来说是次要原因，所以无形资产的账面价值一般情况下应小于其计税基础。即从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可减少应纳税所得额并减少应交所得税，即产生可抵扣暂时性差异。
二、内部研究开发无形资产产生暂时性差异的案例分析
例：2009年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，并决定为研发该专利技术向非金融机构借款1000000元，年利率10％，银行同期同类贷款年利率6％，期限2年，年末付息，到期还本。
甲公司于2009年发生新产品专利技术研发支出共计1100000元，其中800000元符合资本化条件而计入无形资产成本。2010年1月1日，该专利技术研发成功，达到预定用途并交付使用。假定该专利技术研发成功前发生的借款利息符合资本化条件并全部资本化。
甲公司根据各方面情况判断，无法合理预计其为公司带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。按税法规定，自2010年1月1日开始按直线法摊销该项无形资产，预计使用年限为4年，预计净残值为零。
2011年12月31日，由于新技术的出现，导致该项无形资产发生减值。2011年12月31日，估计其可收回价值为300000元；2012年12月31日和2013年12月31日，估计其可收回价值均为零。甲公司内部研究开发无形资产的暂时性差异分析如下：
1.2009年12月31日，归集、结转研发支出时，由于税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50％加计扣除，应调减当年应纳税所得额和应交所得税，但不会形成暂时性差异，因而不存在递延所得税问题。
2.2010年1月1日，确认无形资产和暂时性差异时，实际计入无形资产账面价值的借款利息=1000000×10％=100000(元)，高于准予计入无形资产计税基础的借款利息标准=1000000×6％=60000(元)，其差额40000元应作为差异处理。
2010年1月1日，甲公司发生三新研究开发支出中的800000元因符合资本化条件而计入无形资产成本，即无形资产的初始会计成本为800000元。按照税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销，即其初始计税基础为1140000元[(800000-40000)×150％]。因其初始会计成本800000元小于其初始计税基础1140000元，两者之间产生的差异340000元将减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。
3.2010年12月31日，确认暂时性差异时，该项无形资产因使用寿命不确定，在持有期间内不需要摊销，且2010年12月31日经过减值测试没有发生减值：账面价值=无形资产初始会计成本-累计会计摊销-无形资产减值准备=800000-0-0=800000(元)。当年计税摊销=(无形资产初始计税基础-预计净残值)÷预计使用年限=(1140000-0)÷4=285000(元)；计税基础=无形资产初始计税基础-累计已税前扣除的摊销额=1140000-285000=855000(元)。因账面价值800000元小于其计税基础855000元，两者之间的差异55000元属于可抵扣暂时性差异。
4.2011年12月31日，确认暂时性差异时，该项无形资产因使用寿命不确定，在持有期间内不需要摊销，但2011年12月31日经过减值测试该无形资产发生减值，估计其可收回价值为300000元，应计提无形资产减值准备=800000-300000=500000(元)；账面价值=800000-0-500000=300000(元)。当年计税摊销不变，为285000元；计税基础=1140000-285000×2=570000(元)。因账面价值300000元小于其计税基础570000元，两者之间的差异270000元属于可抵扣暂时性差异。
5.2012年12月31日，确认暂时性差异时，经过减值测试该无形资产发生减值，估计其可收回价值为零，计提无形资产减值准备=300000-0=300000(元)；账面价值=800000- O-(500000+300000)=0(元)。当年计税摊销为285000元；计税基础=1140000-285000×3=285000(元)。因账面价值小于其计税基础285000元，两者之间的差异285000元属于可抵扣暂时性差异。
6.2013年12月31日，确认暂时性差异时，2013年既不摊销也未计提无形资产减值准备；账面价值=0(元)。当年计税摊销为285000元；计税基础=1140000-285000×4=0(元)。该项无形资产的账面价值及其计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异。
三、案例启示
(一)确认暂时性差异时应考虑所得税法和相关会计准则
年末确认资产和负债的暂时性差异时，企业财务人员一定要综合考虑企业所得税法以及无形资产准则、借款费用准则、所得税准则等相关会计准则，才能准确确认内部研究开发无形资产的暂时性差异。
(二)资产负债表债务法只确认暂时性差异
资产负债表债务法只确认暂时性差异而不确认永久性差异。暂时性差异应根据企业资产、负债的账面价值和计税基础确定，而不能根据税法规定调增、调减应纳税所得额确定，因为导致调增、调减应纳税所得额的差异存在永久性差异和暂时性差异的区别。
(三)超过所得税前扣除限额标准部分不得计入无形资产的计税基础
内部研发无形资产时，如果存在借款而需要将借款费用资本化时，还要根据税法的规定，对存在超过所得税前扣除限额标准的部分当期不得税前扣除，以后纳税期间自然也不能扣除，即不得计入无形资产的计税基础。这个问题很容易被忽略，需要特别注意因此产生的差异。
(四)应综合考虑所有账面价值与计税基础不同的原因
根据资产的账面价值与计税基础的不同，可能产生可抵扣暂时性差异，也可能产生应纳税暂时性差异。对一项资产来说，因初始计量时只能产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异中的一种差异。但根据差异产生的原因分析，不同原因可能会导致资产账面价值小于其计税基础或大于其计税基础两种可能，这时不能分别考虑、分别确认可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，而应综合考虑所有因素，计算确定资产的账面价值和计税基础，并根据实际情况确定唯一的差异结果属于可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异。
(五)账面价值与计税基础差异的性质只能在初始确认时确定
每年年末确认递延所得税资产和递延所得税负债时，资产的账面价值与计税基础的大小关系可能改变，初始确认时资产账面价值小于其计税基础，后续计量时可能出现资产账面价值大于其计税基础的情况。根据产生可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的判断标准，有人会认为应由可抵扣暂时性差异转换为应纳税暂时性差异，这样考虑问题是不对的，一定要注意差异的性质只能根据初始确认时的性质来确定。
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