国际会计准则及其在主体国家的运用，本文主要内容关键词为：会计准则论文,主体论文,国家论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
引言
本文主要讨论主体国家把国际会计准则运用于本国会计实践时其作用的局限性。我们认为，国际会计准则的作用十分有限，其主要作用在于为股票上市公司的报表提供可比性，却无法提供有利于主体国政府进行会计控制的信息。
早在1981年，由Gray、shaw和Mcsweeney 提供的一份题为《会计标准与跨国公司》的调查报告，就对国际会计准则的作用产生了质疑。作者在这篇文章中，集中阐述了这样三个问题：
1、存在可以跨国实施的会计准则吗？
2、这样的准则的内容是什么？
3、谁来制定这样的准则？
作者对这些问题的结论如下：
关于1，“在那些运用国际会计准则无法满足政府、贸易团体、 投资者需要的国家和地区，对运用国际会计准则产生了强烈争议”。
关于2， “可以跨国实施的会计准则的内容应取决于其使用者的情况，取决于使用者的决策以及他们对一般会计报告和特殊会计报告的要求。其实，在很多情况下，特殊会计报告更能满足各国政府和不同利益集团的特殊需要。需要进一步研究的是，如何辨别和确定使用者的需要？如果这些需要之间存在冲突，如何解决这些冲突？等等”。
关于3，“建立跨国运用的会计准则实质上是政治问题。 跨国公司会计报告的目标和揭示标准肯定只有在跨国的或国际性的政府组织（如联合国、经济合作和发展组织、欧共体等）内才能协调成功，而会计职业和国际会计准则委员会仅仅在对这种揭示标准提出详细修改意见，并帮助付诸实践方面起一些推动作用”。
“任何超越国界的国际性标准，在没有得到某国整个民族的认同之前，不可能在该国实施成功。反之，这种跨国性的‘指导’，还可能由于各国对其理解不同，曲解它们的精神实质”。
总之，对跨国实施的会计准则争议颇大，对其内容及谁适合制定和颁布它都产生了质疑。
传统方法的缺陷
事实上，不管是认为会计准则是用来满足投资者需要的人，还是认为会计准则可以满足更广泛的利益集团需要的人，都倾向认为国际会计准则不仅无助于主体国进行会计控制，且对它有害。
人们很少注意到这个事实，即传统的会计报表主要用来满足投资者的需要，很不适合私人投资少、无股票交易和政府干预较多的经济。即使在发达国家，财务报表也没有完全满足多种使用者的需要，在许多情况下需要补充揭示信息才行。我们说国际会计准则无助于发展中国家政府进行控制的需要，而且对它还有害，是因为发展中国家乐意把制定国际会计准则的机构视为制定本国会计准则的机构。例如，Alister K·Mason（1978）在他对国际会计准则的调查报告中就谈到，毫无疑问， 准则的4 个主要受益人是：①投资人（包括潜在的投资人和投资人的顾问，即财务专家）；②跨国公司；③国际会计公司；④发展中国家（即不能建立制定自己的会计准则程序的那些国家的所有财务报表的编制者和使用者）。的确，国际会计准则委员会1983年公布的“目标”也包含着下列条款：“在那些没有设置自己的会计准则的国家，国际会计准则被用作这些国家自己的准则。这样，将加强这些国家的会计工作，它们编制的财务报表应得到国际承认。”
令人非常担忧的是，国际会计准则委员会的这个目标，将阻碍发展中国家设计更适合本国的会计体制。在这些国家，投资者对会计信息的需要在其次，政府对国际会计准则在本国的运用实施控制所要求的信息需要才是最重要的。
主体国政府对国际会计准则的运用实施控制的重要性
国际会计准则在发展中国家运用，将对许多领域产生影响。任何有一定程度的经济计划的主体国应充分估计到这种影响。Hood和Young （1979）把受这种影响的领域归纳如下：①购买进口产品；②产品出口及出口市场控制；③转移价格；④利润和资本返还；⑤版税、管理费等的计算基础；⑥母公司财务状况表；⑦资本市场；⑧目前或未来利益的分享；⑨高层管理；⑩就业水平；⑾人员培训；⑿转让税；⒀利息率、能源成本、运输成本等；⒁竞争的性质和范围；⒂技术转让和生活费条款；⒃环境保护；⒄社会支出的结构；⒅自有运输工具的使用。
以上各种因素和活动影响着最关键的经济领域，如收支的平衡、资源的分配（包括物质资源和财务资源）、国民生产总值的增长、政府收入水平、产业技术、就业水平和人员培训等等。换句话说，是需要监督和控制的几个环境和社会领域。
传统财务报表的缺陷是仅仅提供最基本的会计信息，而主体国政府对会计信息的需求比其他使用者广泛得多，所以它无法满足主体国政府实施会计控制的需要。为满足这种需要，联合国关于跨国公司会计报告的国际标准的报告指出了一般会计报告的局限性和特殊会计报告对主体国政府的必要性。这个报告的详细阐述被通过了，意味着把特殊会计报告视作主要会计控制手段是一种势不可挡的潮流。
确实，特殊会计报告才是主体国政府运用国际会计准则时实施会计控制的关键。联合国有关研究组以“由于掌握资料有限，我们无法考虑和推荐特殊会计报告的格式”作为托词，回避这一问题，只提供一系列关于一般会计报告的指导，这不足为奇。特殊会计报告的内容完全取决于主体国的需要和目标，这些需要和目标国与国可能截然不同，这样的报告当然难以标准化。勿庸置疑，即使推荐了格式也不会被采纳。所以，联合国在会计领域的影响现在仅仅是每年开一次专家会议而已，即使这种会议也只是回顾一下会计发展情况，并不是为了建立所谓“标准”。
现在，应鼓励发展中国家建立以特殊会计报告为核心的报告体系。
特殊会计报告对国际会计公司作用的影响
特殊会计报告的使用将加强主体国政府审计的力量，从而削弱国际会计公司的作用。
由国际会计公司传播的西方会计，因其财务报告偏重于反映股票交易，偏重于对会计报告的外部审计，在主体国政府看来也许不合适。国际会计公司的审计遍及世界各跨国公司的子公司，有机会用其常规审计替代主体国政府的意见，以致削弱主体国政府审计的作用。
对完全隶属于母公司的子公司，国际会计公司的审计师不追求转移价格、管理费用等的绝对精确，因这些项目并不意味着货币在不同公司的转移。但对当地有投资的子公司，审计师既要对投资人负责，又要在子公司与母公司之间建立合理的经济联系。然而，这种情况下审计师能否做到公正、独立值得怀疑，不仅因为审计公司本身是跨国公司，而且因为他们从母公司得到的服务报酬比从子公司得到的多得多，要保证这些审计师的独立性是相当困难的。
另外，外部审计的对象主要是常规财务报表，其内容反映公司的基本经济业务，很少包括主体国政府实行会计控制所需的信息，因此，将重心从一般会计报告向特殊会计报告转移，有利于发展中国家建立符合自己信息需要的会计报告体系。在这个过程中，政府审计师至少应发挥和加强它的审计功能。当然，这将导致国际会计公司的地位下降和收入减少，但这是十分有意义的。
国际会计准则和审计标准
从以上讨论可以看出，运用国际会计准则和审计标准没有多少意义，因为国际会计准则同样要依赖于母公司股东和潜在的投资者的需要，而在发展中国家，既没有规范的股票交易，又没有规范的母子公司。
发展中国家不花本钱，从发达国家“输入”会计体制，潜伏着忽视本国现实问题的危险。美国的或是英国的体制，哪一个最适用？事实上，不管用哪一个，都是十分昂贵的。因为，为了培训会计师熟悉和执行这些与发展中国家几乎不沾边的体制，他们需要在教育上大量投入。
发展中国家的会计信息需要与英国或美国的需要完全不同，其主要经济实体是公有制企业，政府希望在计划和控制经济方面起积极作用。因此，应鼓励他们设计能满足自己信息需要的会计体制。但是，国际会计准则和审计标准将对此作出贡献。
会计文化和发展中国家
跨国运用会计准则的会计文化发端于采用会计报告结构和一些标准化形式，如会计要素或审计要素等。这种文化源远流长。
值得讨论的是会计和审计职业在这种文化中的作用。George Scott在“发展中国家的会计文化”一文中写道：
“发展中国家的法律就应要求对大公司进行审计，这是必要的。因为政府对社会稳定和国民经济发展感兴趣，就必须保证资本市场健全发展，而资本市场发展的一个前提条件是能提供正确引导投资的公开财务信息。如果投资者对财务报告缺乏信心，就不愿投资。投资者的投资信心完全取决于职业审计和经过证实的信息，有理由相信，如果给予适当的鼓励和引导，通过审计职业建立审计标准比通过立法程序建立审计标准更好。因此，审计范围、审计师的职业资格和指导，应由审计职业协会把关。只有当协会的工作未做好时，政府才干预。”
即使英国和美国的会计机构和学会在使会计报告更符合经济现实而不是法律程序方面的工作也并不值得特别称赞，难以相信，发展中国家的类似机构不会受自我利益制约而使会计报告接近法律而不是经济。
复杂的会计准则体系只有由素质高的会计师才能实施。发展中国家不得不权衡，其会计教育程度是否适于其社会经济环境。仅仅靠翻译美国的会计准则是毫无用处的，这是国际会计准则委员会的错误，使得在适合发展中国家的需要方面存在着一个断带。也许通过中止施行国际标准，可以使国际会计准则委员会向着服务多国需要的方向发展。
建立有效的控制系统
通过以上讨论可看出，国际会计准则和审计标准的作用微乎其微，主体国政府只有通过制定适合本国需要的特殊会计准则才能对其在本国的运用实施有效控制。在控制问题上取得成就相当困难，首先需要结构合适的控制系统，接踵而至的是组织和培训问题。在建立和运作控制系统时，下列步骤是必须的：
1、签定协议：控制过程需要有明确的目标和任务， 因此主体国政府应与实施控制的部门（如制定会计准则的部门和政府审计部门等）签定协议，详细说明每一方将为对方做什么，以及各自的责任是什么，还有双方应达到的目标。此协议应基于受益成本进行可行性研究。
2、实施控制：政府审计师应履行对控制过程的责任， 在许多发展中国家，这正是政府审计师寻求扩大自己权力的领域。至今，在许多国家，包括发展中国家和不发达国家，政府审计主要是常规审计，要运用控制方法，还需要补充许多知识。需要强调的是精确计量的重要性，例如就业的程度、培训要达到的具体效果等都必须被计量，否则，控制是不可能的。
3、全面监督：即使这个系统运行满意， 实施控制方和主体政府之间也会有大的冲突。为解决这些冲突，需要有一个仲裁机构（可能的话由联合国担任为好），这个机构完全独立，仲裁二者的争端以及决定采纳谁的意见。联合国最适合做的事就是提出一个基本框架，每个国家根据这个框架作出自己的适用跨国会计准则的详细安排。不要热衷于建立并不能结合各国国情的所谓“标准”，这种标准不仅无效，而且只会走向反面，它会突出私人会计师的地位，使政府审计师的工作处于困难境地。
总之，在发展中国家，国际会计准则和审计标准远不能帮助其会计报表的主要使用者——主体国政府，却妨碍它实施相关的监督和控制。为了进行更有效的控制，唯一的办法是重新认识传统的会计和审计过程，本文概括的这个控制系统，至少是一种可行的办法。
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