宏微观资产负债核算的比较研究，本文主要内容关键词为：资产负债论文,宏微观论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
宏观资产负债核算指的是国民经济核算体系(SNA)中的资产负债存量核算。从宏观来讲，资产负债核算具有综合性，即以一个国家（或地区、部门）为对象的核算主体，以经济资产存量及其变化为对象的核算客体，通常称为国民资产负债核算，也是国民财富核算的重要组成部分。它是以国民资产负债表或帐户形式表现的，反映国民经济总体、地区或部门在一定时点上拥有各类资产和净值的状况，表明国民经济运行的起点和终结的存量规模与结构，与国内生产总值核算、投入产出核算、资金流量核算、国际收支核算等流量核算一起，反映社会再生产过程中的生产、分配、消费、积累，以及这些活动对国民资产的影响，既是社会再生产循环的起点，又是循环的终点。
在一定前提下，微观核算承担着为宏观核算提供基础资料的任务，但是两者仍存在诸多方面的差异。
一、两者核算的范围和目的不同
企业资产负债核算以企业为核算主体对象，以企业拥有的资产、负债和所有者权益为核算客体对象，表明企业自身的经济资源及其构成情况，并可据此计算企业财务比率，是上市公司对外披露的重要内容之一，服务于企业的经营管理、政府及股东和其他投资者各自的需要。
宏观资产负债核算是以国民经济总体或一定区域或机构部门为核算主体，以其拥有的经济资产存量及其变化为对象的核算客体，综合反映其经济运行的结果及经济实力；与其它经济流量相结合，更便于进行全面的经济分析，并服务于国家和区域间的横向对比，对于制定经济和社会发展规划，制定宏观调控的政策，具有重要的意义。
二、表式分类及格式的区别
在微观会计中，目前国际上流行的资产负债表格式，主要有帐户式和报告式两种形式。帐户式的资产负债表，采用通用的帐户结构，借方列示资产类的项目，贷方列示负债和所有者权益类项目，借贷相等，资产=负债+所有者权益（如表1所示）。报告式资产负债表，将资产负债项目自上而下排列，首先列示资产的数额，然后列示负债，最后再列示所有者权益数额，即资产-负债=所有者权益（如下页表2所示）。尽管两者形式不同，但是都遵循了复式记帐原理，描述企业内部经营过程中资产负债的变化结果，体现了企业内部资产负债及所有者权益的平衡关系，以实现利润最大化的经营目标。
宏观资产负债表采用的是帐户的形式，使用方记录资产，来源方记录负债和净值，其一般帐户形式如下：
同时宏观资产负债表可以根据其反映的主体不同分为经济总体或机构部门的资产负债表，以及按债权人和债务人分类的综合帐户，具体形式如表4所示。
表1 帐户式企业资产负债表
资产 行次
金额
负债所有者权益
行次
金额
流动资产流动负债
长期资产长期负债
固定资产 负债合计
无形资产投入资本
递延资产资本公积
其他资产盈余公积
未分配利润
所有者权益合计
资产合计
负债及所有者权益
表2 报告式企业资产负债表
资产
流动资产XXX
长期资产XXX
固定资产XXX
无形资产XXX
递延资产XXX
其他资产XXX
资产合计
XXX
负债
流动负债XXX
长期负债XXX
负债合计
XXX
所有者权益
投入资本XXX
资本公积XXX
盈余公积XXX
未分配利润
XXX
所有权益合计 XXX
表3 宏观帐户式资产负债帐户
资产负债与净值
非金融资产
生产资产
非生产资产
金融资产 负债
净值
合计
合计
表4 综合资产负债表
顺序号住户
非金融企业
政府
金融机构
国内
国外
总计
使来
使来 使来
使来
使来
使来
使来
用源
用源 用源
用源
用源
用源
用源
一、非金融资产 (1)
1.固定资产
(2)
(1)固定资产原值(3)
(2)固定资产折旧(4)
2.库存
(5)
3.其他非金融资产 (6)
二、国内金融资产
(7)
与负债
1.通货
(8)
2.存款
(9)
3.贷款
(10)
4.股票及其他股权 (11)
5.证券（不含股票）(12)
6.保险准备金 (13)
7.其他
(14)
三、国外金融资产
(15)
与负债
1.长期资本往来
(16)
2.短期资本往来
(17)
四、储备资产
(18)
五、资产负债差额
(19)
在复式记帐原理的前提下，宏观资产负债表遵循四式记帐的方法，重要的是要描述机构部门之间的债权债务关系，这是宏、微观之间在核算方法上所形成的根本区别。如：甲企业与乙企业进行交易，在微观的企业会计中，则甲企业资产负债表中只反映甲企业在交易中所引起的资产、负债及权益的变化，而体现不出乙企业的情况。在宏观资产负债表中，机构部门内部之间的交易体现不出来，如甲乙企业之间的交易在宏观并不反映，而侧重反映部门之间的交易所引起的资产负债及净值的变化结果，如住户部门与非金融企业部门及金融机构部门之间的交易所引起的资产负债的变化，交易双方的结果要分别在棋盘式的综合帐户中反映，这才是宏观核算中要描述的关系。
三、两者对资产负债分类的标准不同，形成不同的分类体系
两者在资产的基本概念上存在一定差异，由此形成的外延不同及分类标准的不同，所形成的分类体系也不相同，各项目的内涵外延上都存在一定差异。
我国会计准则规定：企业的资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。其要点在于拥有或控制，以货币计量、并给企业带来经济效益等条件。SNA体系的资产界定为必须是某个或某些机构单位所拥有的实体，其所有者因对它们持有或使用了一定时期而获得经济利益；其要点在于所有权、有效控制、产生一定的预期收益三个条件同时具备，但它不一定能以货币计量，不是单纯的控制，而是有效进行控制；因此，除金融资产和作为人类生产过程产出的机器、设备、建筑物等资产外，以所有权（所有者可以是企业、个人或国家）准则为前提来确定那些非生产（非生产出来的，有效控制的，而非其全部的）资产也包括在本体系中，如：土地、矿藏、非培育森林或野生动物，还包括一些环境资产，这一部分不同于微观的核算。
微观资产负债分类多按转化为货币的流通速度即流动性作为分类的主要标准，分为流动资产和长期资产，然后根据其性质进一步分类。宏观资产负债分类着眼于资产的性质，首先分为非金融资产和金融资产，非金融资产按其形成原因分类，分为生产性(producted)和非生产性(non—producted)的非金融资产；金融性资产按资产的特性和描述债权人与债务人基本关系形式的法律特征为标准分为七种类型。
正是这种分类的交叉性，在宏观核算利用微观资料时往往存在较大的误差，以宏观核算中固定资本消耗与其微观基础固定资产折旧之间的差异为例作一说明。
首先，两者关于固定资产的内涵和外延不同，在SNA体系中固定资产指的是人类生产过程的产出，其特点不在于其是否有形，而在于其耐久性，即能够反复地用于生产，不仅包括建筑物、机器、设备等，还包括连续生产水果和奶制品的树木和牲畜等培育资产，以及软件、艺术品等无形资产；所以可以是有形的，也可以是无形的。国际会计准则第16号对工商会计中的固定资产定义为：“预计使用期限超过一个会计期间；企业用于生产、提供商品或劳务、出租或为了行政管理目的而拥有的有形资产。”具形态。宏观的固定资产的内涵和外延大于工商会计的规定。
其次，两者关于固定资本消耗和固定资产折旧的内涵和外延有差异。宏观的固定资本消耗指核算期内，由于自然退化、正常淘汰或正常事故损坏导致生产者拥有和使用的固定资产存量现期价值的下降。包括的范围为所有机构部门拥有的固定资产，没有微观核算基础资料的部门如：住户、政府等机构部门要进行虚拟估算。而工商企业会计中的固定资折旧指固定资产在使用过程中，逐渐损耗而消失的那部分价值。剔除价格影响因素，宏观中固定资本消耗包括正常的损耗和正常的意外损失导致的消耗，但是超过正常意外损失平均水平的消耗，一般纳入资产数量其他帐户核算。由于技术进步造成的无形损耗，与正常意外损失的处理相同。而工商会计中的固定资产折旧除包括生产过程中的有形损耗外，还包括技术进步、生产效率提高造成的无形损耗，但是不包括由于自然灾害造成的损失，它由“固定资产清理帐户”来核算。而且，在微观核算中从提取折旧的主体来看，剔除政府、住户等微观核算中没有提取折旧的部分，我国当前企业的核算情况也很复杂，一般企业提取折旧，但是一些企业化管理的事业单位，有的提取，有的并不提取，这也是核算中一个数据混乱的环节。
再次，固定资本消耗和固定资产折旧所反映现象的时间性不同。固定资本消耗的计算是往前推测的，是本核算期期初和期末之间剩余租金（当使用者和所有者一致时，租金时估算的，它既包括固定资产损耗的价值，还包括占用资金的利息成本，以及其他成本）系列现值的下降额来衡量，或者说根据资产使用时的机会成本来计算。而工商企业会计中的固定资产折旧，是在后续核算期内分摊过去购置固定资产支出成本的计算方法，是事后对先前支出的一种分摊。
四、尽管两者在记录交易时都遵循权责发生制的原则，但估价时采用的价格却不相同
微观会计核算的基本假定之一是货币计量，它是以币值稳定为前提的，因此工商会计资产负债的计价遵循历史成本原则，要求对生产中使用的货物或资产，按购买资产或货物时实际发生的支出估价，不管这些支出是在过去什么时候发生的，并以此为基础来提取折旧。但是在通货膨胀或通货紧缩时，帐面价值与实际价值不符，国际会计准则又规定，出于实物资本保全概念要求，有时也要对企业资产进行重估，一般情况下仅限于固定资产和长期投资，具体的估价方法以重置成本为主，此外还有销售比较法、收益现值法、清算价格法及其它法（指用于无形资产）。但是在通货膨胀或通货紧缩时，其他资产或负债的帐面价值和实际价值也会发生变化，如持有的现金或通货，从期初到期末，其帐面价值或数量不会变化，但其实际的购买力已发生了变化：在通货膨胀时，购买力降低；在通货紧缩时：其购买力上升；正是这种变化，使价值在债权人和债务人之间进行了重新分配，而这种变化在微观的存量核算中并没有得到反映。在宏观核算中，SNA的设计和结构主要借助于经济理论和原则，以及微观会计核算的惯例，但是当两者发生矛盾时，优先经济理论的原则，因此，为了避免历史成本原则影响资产负债实际价值的计量，SNA体系采用经济学中机会成本的概念，而机会成本实际的近似值是现期成本核算，又称重置成本核算。它基于这样的假设：资产和负债要按照编制时的现期价格连续地进行估价，即使没有实际替换的打算，而且这种假设实践中往往只能定期进行。在宏观核算中，资产负债按照编制资产负债表时的当期价格估价，而不是按原价格估价的，以反映资产负债的真实价值和财产规模，无论金融资产还是非金融资产都要重估价，具体的估价方法因资产负债各自的特征不同而采用不同的方法，如销售比较法可以用于固定资产、库存、金融资产；重置成本法使用于特殊设备、特殊建筑等；物价指数法适用于机器设备等、收益现值法适用于生产资产中的无形固定资产和非生产资产；外币资产汇率调整法适用于少数以外汇进口的技术设备等，而SNA中对固定资产存量、固定资产消耗以及库存的存量进行估价推算有时还适用永续盘存法。
五、宏微观核算中，引起期初期末资产负债存量变化的原因不同
在微观经济中，在期初资产负债表的基础上，经过企业正常的经营活动（或者称为交易）和转移活动，致使各科目帐户余额变化。将它们归类合并之后，就是期末的资产负债表。尽管我们前面已提到由于不可抗拒的自然灾害而使固定资产遭到的毁损记人“固定资产清理帐户”，但这个帐户中还包括固定资产正常的报废和出售，而不是单独列示这些不可抗拒的自然灾害所造成的损失。在宏观经济中，引起资产负债价值变动的原因主要有三种：(1)由于某项资产项目在各机构单位间实际的或虚拟的交易等社会再生产活动而引起的数量变化，一般记录在资本和金融帐户上，是资产负债变化的主要原因。(2)由于某些意外事件（或者说机构单控制的外生因素或事件）发生而引起的数量变化，这些变化一般记录在资产数量其他变化帐上。(3)是由于资产负债价格（含市场价格、市场利率、汇率）变化而导致价值上的变化，是由于持有资产或负债而产生的损益，是一种内在的价值变化，区别于前两种由于数量增减而形成的资产或负债的外延变化，一般记录在重估价帐户中，而微观核算限于其计价的历史成本原则，没有反映这种价格变化引起的内在损益。这三类帐户组成积累核算的系列帐户，使资产负债帐户由期初发展到期末，描述了存量一流量一新的存量的社会再生产循环的过程。
从理论上来说，SNA体系中的资产负债表能够在任何汇总层次上，甚至个别机构单位的层次上汇编，但是限于资料来源和取材方法的限制，通过简单汇总有关微观数据来建立宏观帐户的想法实际上行不通的，即使有健全会计核算的工商企业，其在微观层次上使用的概念和核算惯例与宏观的存量核算尚存在诸多的差异，更何况核算制度不健全或无微观核算资料的其他机构单位。因此？当前我国宏观资产负债核算编制中的取材问题，坚持这样一个基本原则：凡有会计核算的部门，以会计核算的汇总表为基础，对汇总的资料加以调整；对于会计核算不健全的部门，则借助各级统计局、城调队、农调队和企调队的资料，以及相关部门的汇总资料来核算；仍有缺口的资料，则采用相应部门的推算资料或国家统计局的推算资料来上表。但是相应部门宏观总量资料仍有微观的机构单位汇总而来？尤其是非金融的企业部门，其在国民经济核算中与在会计核算中内涵外延的差异，需要按一定的外延调整和内涵上的物价指数来修正；同时，应参照各部门的相应总量指标，结合抽样调查，不断提高资料的准确性。至于没有微观核算基础的部门，则主要通过抽样调查和与流量指标的衔接来推算。由于我国国民经济核算体系没有编制存量核算的历史经验和基础数据？所以。存量与存量、存量与流量的衔接，以及宏观与微观之间深入的规范化的关系都有待探讨。
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