地方政府财务报告的内容、制度及发展，本文主要内容关键词为：地方政府论文,财务报告论文,制度论文,内容论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]D625 [文献标识码]A [文章编号]1003-8353(2015)10-0112-05 2014年12月12日，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，其后，各省市地方政府开始进行权责发生制政府会计改革，并继续试编2012年开始的政府综合财务报告。无论是中央地府或地方政府，其主要活动均可主要划分为两类，一是由政府部门通过税收收入等预算收入提供全国性或地方性公共品，如国防、外交、教育、基础设施等；二是由政府公办的企业或非盈利部门如公立学校、公立医院等机构提供商业性服务或其他专门服务并收取一定的服务费。然而，无论哪一种政府活动，政府都受到委托代理责任的约束，存在受托责任，即使在提供商业性服务时，由于政府进行了公共资源的筹集、使用和管理，仍然对公共资源的所有人、纳税人负有受托责任。因此，处于委托代理关系的要求，无论是中央政府还是地方政府，均应及时进行政府预算信息、财务信息的披露，并有义务提高信息披露的透明程度。 一、政府财务信息公开的形式及内容 政府在进行财务信息公开时，一般通过政府工作报告和政府会计报告两种形式，政府工作报告主要内容包括政府的工作内容、工作计划、主要工作成果等，而财务信息主要通过政府会计报告体现。一般而言，政府会计报告包括预算报告和财务报告两部分主要内容，其中，预算报告主要反映预算编制、执行情况，财务报告的基本要求则是包括政府资产负债表、运营表和现金流量表三份报表，一些国家在这三份基本报表之外，还会要求政府增加其他报表以更完整地披露政府财务信息，如澳大利亚政府的权益变动表、英国政府的资产产出表、新西兰政府的政府承诺事项表、政府借款表等。 2012年，我国部分省、市已经开始试编政府综合财务报告，当年有23个省试编了政府综合财务报告①，但是目前尚无地方政府公布其编制的政府综合财务报告。我国地方政府的财务信息如税收收入、政府支出等在地方统计年鉴、预算执行报告等文件中均有体现，然而我国地方政府目前并没有形成真正可行的政府财务报告制度，也没有着手编制完整的政府财务报告，至于政府财务报告中应该反映的相关信息，其实是部分地分散在本级政府预算执行报告、政府工作报告等信息公开的文件中。 (一)地方政府财务报告应包含的内容及相关格式 北美、西欧等地区的经济发达国家，基本已经形成了一套较为完善的政府会计报告制度，包括预算报告及财务报告。从国外中央(联邦)政府和各国地方政府编制财务报告的经验来看，一份完整的政府财务报告一般至少包括三个方面内容：文字说明、财务报表和财务报表附注。文字说明是财务报告的重要内容，一般是基于年度汇总经济数据和会计报表数据对当地经济状况和政府财务状况进行综述介绍及分析，并对本地区本年度推行的重大项目和重要政策及以前年度推行但仍在实施中的重大项目实施情况进行分析，对政府收支项目、上级政府转移支付项目、政府预算平衡、政府债务进行评述并向公众告知相关信息。财务报表部分为本级政府及与下级政府的合并资产负债表、运营表、现金流量表等。财务报表附注部分同企业财务报表附注部分类似，对重要会计项目进行解释并对发生重大变化的项目进行说明。 (二)我国当前地方政府公开信息中涉及政府财务的内容 如前文所述，我国地方政府目前没有完整的政府综合财务报告(最起码没有公布)，更没有成熟的格式，部分财务信息分散在地方统计年鉴、政府工作报告、预算执行报告、决算报告等文件中。具体分析整理这些文件，发现当前我国地方政府公布的财务信息中，应属于政府财务报告范畴的有以下内容： 首先，在地方政府每年公布的《政府工作报告书》，会对本级政府当年GDP、财政收入、固定资产投资、规模以上工业增加值等经济宏观数据进行报告和分析，并对本年度重大项目发展情况进行分析和评价。但是，省级政府的政府工作报告中，一般只体现省级层面的项目进程和经济状况，不体现各市县汇总数据。北京市2013年政府工作报告中，对经济数据分析有“2012年全市地区生产总值达到1.78万亿元，五年平均增长9.1%；……全社会固定资产投资达到6462.8亿元，年均增长14.8%；……地方公共财政预算收入达到3314.9亿元，年均增长17.3%”，并对2012年中关村发展、南水北调中段北京段、城市电网建设等经济、基础设施、城乡平衡各重大项目进行了分析。天津市2013年政府工作报告中，同样也对本市经济发展、社会发展状况、政府重要投资进行了介绍②，对空港、滨海经济区开发进度及产业线布局进行了介绍和分析。其他各省、自治区、直辖市的政府工作报告中，也可以找到类似信息，对总体财务状况、社会经济发展状况及重大项目实施情况进行了介绍和分析③。 其二，地方政府每年公布的预算执行情况报告中，对本级政府公共财政年财政收入、预算支出、中央政府转移支付总额、政府性基金预算收入、支出、国有资产经营收益进行列示，部分地方政府预算执行情况报告中，还会对政府地方债务规模进行说明。如天津市政府2014年预算执行情况报告中，就有2013年天津市地方政府债券收支的详细信息④。不仅详细说明了2013年天津市地方债券发行量，而且对于债券融资资金使用项目、规模都进行了详细介绍。这些地方政府财务信息，部分反映了政府运营表中应包含的信息。但与政府工作报告相同的是，除直辖市外，省级政府预算执行报告只包括本级政府的财务信息，没有合并下辖市县级政府的相关财务信息。 其他关于地方政府运营情况及政府资产情况的相关数据一般记录于地方统计年鉴中，包括地方政府各项税收收入，政府各项支出，教育、医疗、社会保障花费等信息。此外，对于下一财政年度的经济发展计划和预算计划，《政府工作报告》和《预算执行报告》中，都会涉及。可以看出，我国地方政府目前公布的各类财务信息中，涉及一部分政府运营表中的相关信息，但对于资产负债表和现金流量表中应公开的地方政府现金流量信息、政府资产、负债信息，目前并没有在公开文件中得到体现。 二、我国政府财务信息公开制度的历史与发展 我国最早的要求政府财务信息公开的思想源于清末戊戌变法时期，要求清政府编制并公布政府预算信息，但最终并未实施。民国时期，各省开始编纂本省财政纪要，浙江杭州、江西南昌等市政府也开始编写详细的财政业务报告，县级政府则会完成相关财政状况如各项税捐收入、当地政府资产状况调查表等科目详细的调查表，形成了初具雏形的地方政府财务信息统计和报告体系。然而，民国时期此类地方政府财务信息并非公开信息，仅供本省政府、财政厅决策使用或上报中央政府，并不对民众公开，此外，由于民国时期战乱环境及地方军阀割据的存在，各地财政纪要和政府财政业务报告格式并不统一，记录也不连贯。 (一)民国时期地方政府财务报告制度的历史经验 在新中国成立前，民国时期，部分省、市地方政府曾经编写过详细的政府财政纪要、业务报告，虽然格式上与现代政府会计制度要求的资产负债表、现金流量表有所不同，也因战乱等原因有些年份出现了资料缺失，但仍有一些经验值得学习和参考。 民国时期(主要指20世纪20年代和30年代初受战争影响相对较小的时期)，地方政府财务报告主要包括省级财政厅每年编写的《财政纪要》、市级财政局每年编写的《业务报告》以及县级相关部门每年填写的各类岁入、岁出、县级政府财产等情况调查表。级别更高的地方政府财务报告也更为复杂，县级政府相关部门基本以统计表的形式完成一些当地财务信息的统计供上级政府参考。 以民国十九年(1930年)江西省财政厅编写的《江西财政纪要》为例，对民国时期江西地方政府财务报告、预算报告内容进行分析。 江西省财政厅当年所编《江西财政纪要》是一份包括财政计划、预算报告、财务信息、公安、教育等各部门预决算、政府债务情况、财政相关通行法规和单行法规的综合财务纪要，虽然未编制省、市、县合并财务表，但财政纪要中列示有市、县调查表、业务报告，同时，根据其财务会议决议案要求，下一级政府的预算计划书、支出计划书、业务报告等均需报送财政厅长主持的省级财政会议进行审议，审议通过后，即使在预算年度内出现官员任职调整，继任官员也不得更改前任官员任内已经审议通过的预算和支出计划。 该《江西财政纪要》共分为八篇，分别为：(1)概要：为前任财政厅长任内和现任财政厅长的工作计划书，并对省内财政发展目标、该财政年度重大事项进行介绍和说明。(2)赋税：分为国家税、地方税，列示各税种岁入及征缴方法，该部分还包括了民国时期的租和税捐，总体而言，该部分主要整理了政府财政来源。(3)会计：第三编为政府会计报告，包括预算报告和决算报告，以及部分政府财务报告。在预算和决算报告方面，时间跨度前至民国初期将多年预决算报表予以列示，此外，决算报告体现了如教育经费、库券、公安局经费等分部门支出，及各项经费支出。值得一提的是，除了预决算报告外，当时民国政府审计院对普通机关、营业机关、承转机关分别制定了所需财务报表种类并规定了统一格式。其中，普通机关需编制支付预算书、收入预算书、支出计划书、收入计划书、收支对照表、财产目录、单据粘存簿、附注；营业机关需编制支付预算书、收入计划书、支出计划书、财产目录、借贷对照表、损益表、物品出纳计划书、单据粘存簿；承转机关需编制现金出纳计划书，包括收支对照总数、收入明细数和支出明细数。可以看出，其中普通机关的财产目录，营业机关的财产目录、借贷对照表、损益表实际上反映了这些政府机关的财务报告，虽然不是省级或市级政府的总体财务报告，但政府机关确实有编制本机关财务报告并包含在省财政厅编制的财政纪要中。(4)金融：主要是对江西省境内各银行、钱庄的统计。(5)公债：对国家发行、江西省发行的各项债券规模及其他发行情况进行统计。(6)监务附捐。(7)表类：包括南昌市等市财政局业务报告，各县统计表。(8)法规：法规部分列示了所有与财政相关的通行法规和江西省内单行条例，包括财政部所属机关编制预算分配表章程、审计法、审计法细则、江西财政整理委员会组织法等等。 民国时期，虽然由于社会环境较为动荡，地方政府财务报告制度相关信息没有得到完整保存，但仅就现存资料仍然可以看出，民国时期地方政府实际上有一套相对比较系统的财务信息报告制度，其对于普通机关、营业机关和承转机关的划分，以及财产目录、借贷对照表的编制，实际上体现了政府机关财务报告的要求，可以作为编制政府综合财务报告的一种经验借鉴。 (二)新中国建国后，开始逐步建立规范的政府财务信息披露制度 (1)1978年以前，初步建立阶段。改革开放以前，我国地方政府的财务信息公开制度仅具有雏形，根据1950年实行的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和单位预算会计相关的《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，在吸收学习前苏联政府预算会计的有关标准和做法的背景下，进行政府预算和会计报表的编制。但是，这一阶段预算信息和政府其他财务信息同样为非公开信息，仅供内部管理使用，并在“文革”期间一度中断。 (2)1978-2000年，调整阶段。改革开放开始后，为适应我国经济体制转型及现代化建设的要求，我国政府财务信息公开的相关制度开始恢复建立。1979年开始，恢复中央政府国家预算、决算报告的编制；1988年，《财政机关总预算会计制度》和《事业行政单位预算会计制度》出台；1995年《预算法》正式实施；1998年《财政总预算会计制度》开始实施，除国家预算外，各级政府的财政预算也开始对外公开，预算和决算报告也保持每年编制，不再中断，政府财务信息公开制度有所进展。 (3)2000年以后，改进和完善阶段。随着改革开放的深入和我国经济体制转型的逐步发展，政府财务信息公开制度在2000年后从法规和实践层面都得到了迅速发展。在法规层面，2002年3月，财政部《行政事业单位会计决算报告制度》出台，其中第十三条明确提出“行政事业单位决算报表主表、补充指标表内容主要包括：行政事业单位各类收支与结余情况、资产与负债情况、人员与工资情况及财政部门规定的其他应上报的内容。主表适用于所有行政事业单位，补充指标表仅适用于相关业务的行政事业单位”⑤。2008年，《中华人民共和国政府信息公开条例》开始实施，明确要求县级以上各级人民政府均需对国民经济与社会发展统计信息，财政预算、决算报告、行政事业性收费的项目、依据和标准等政府财政相关数据和信息进行公开；2012年，《事业单位财务规则》实施；2013年《行政单位财务规划》、《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则》实施；2013年12月财政部根据《中华人民共和国预算法》等法律规章⑥，对《行政事业单位会计决算报告制度》进行了修订，推出了《部门决算管理制度》，并于2014年1月1日起施行。2014年人大通过新《预算法》并于2015年1月正式开始实施；2014年底，国务院批复财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，正式拉开我国政府会计由现行收付实现制向权责发生制改革的帷幕，同时，该方案中明确要求中央及地方各级政府编报政府综合财务报告，其中包括政府资产负债表、收入费用表等财务报表，并要求县级以上政府财政部门合并汇总本级政府综合财务报告，合并汇总下级政府综合财务报告，同时编制本行政区政府综合财务报告，并向社会公开。这一文件的出台实施，不仅是我国政府财务信息公开制度的重大发展，而且将政府财务报告的编制提上了议事日程。 从上述发展历程可以看出，我国政府财务信息公开制度主要体现有以下三个特点：首先，政府财务信息公开从中央政府开始实行，逐步推进到各级地方政府，但此后中央和地方政府在财务信息公开标准方面趋于一致；其二，我国政府在对财务信息进行整理时，主要采用收付实现制原则，目前正在进行权责发生制改革；其三，我国的政府会计模式体现以预算会计为主的特征，相比于以财务会计模式为主的政府会计模式，我国政府以提供预算报告和预算信息为主，对资产负债表、现金流量表等财务报表的重视程度有限，直至近年才要求地方政府开始尝试编制资产负债表。 三、美国州、地方政府财务报告制度的国际经验 美国是较早采用权责发生制编制政府综合财务报表的国家，也形成了比较完善的政府综合财务报告制度。与联邦政府不同的是，美国州和地方政府的财政年度有从当年十月一日至次年九月三十日和当年七月一日至次年六月三十日两种划分方式，因此，地方政府披露政府财务报告的时间不仅与联邦政府不统一，也与其他地方政府不一致。财务报表是核实与考察中期及年度财务报告的核心部分。根据权责发生制，要体现会计等式中各要素之间的关系，同时财务状况报表必须与财务业绩报表相关，现金流量表必须与现金状况表相关。所有地方政府都应该编制并及时向公众公布一系列政府整体的财务报表，同时包括各类基金和各政府部门的财务报表。政府综合的财务报表设计应当能够全面解释和厘清政府内部各部门的财务关系，某些情况下可以采用额外附加披露来对基本的财务报表进行补充完善。 美国州和地方政府的预算报告和财务报告一般是分别编制的，财务报告以各类报表为主体，以2014财年加州政府财务报告为例⑦，该年度加州州政府的财务报告分为财务状况介绍(Introductory Section)、财务信息部分(Financial Section)和统计信息部分(Statistical Section)，包括对政府运营表，政府基金平衡表、收支平衡表、现金流量表、财务状况表等等，对不同政府基金都分别编制了合并平衡表、收支表和现金流量表，在最后一部分统计信息中，包括政府债务、政府运行等多方面财务信息。 总体看来，美国州和地方政府财务报告形成了一套详细、完善的编制程序，一般编制周期需要4—6个月。在我国编制政府综合财务报告时，美国州和地方政府对政府性基金和其他基金的财务信息披露，资产负债表、现金流量表，对政府财务的第三方独立审计报告、管理分析报告等内容都十分值得学习借鉴。 四、对我国地方政府财务报告制度的发展建议 2012年起，我国部分省、市已经开始试编综合财务报告，而随着《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的正式实施，我国地方政府权责发生制财务报表的编制工作将正式推广开展。由于我国目前尚未形成地方政府财务报告制度体系，同时由于我国社会主义市场经济体制的特殊性，在我国地方政府编制政府综合财务报表时，需要特别注意一些问题。 (一)财务报告信息与政府工作报告、预算执行报告信息的区分。目前我国地方政府的政府工作报告和预算执行报告中，均不完整地包含部分财务报告信息，一旦政府开始编制综合财务报告，必须解决的问题之一就在于财务报告与其他政府信息报告内容的区分以及目前我国以预算会计为主的政府会计模式下，各类财务相关预算报告、预算执行报告以及政府财务报告的相互之间的关系。如果不将预算草案及预算执行情况也纳入政府综合财务报告中，形成政府综合财务纪要形式，则可以借鉴美国州和地方政府编制完全独立的两份报告，财务报告以资产负债表、现金流量表、详细的政府基金运营表、地方债务规模、应偿还本息情况表等财务报表为主体，仅在政府收入和支出部分与预算报告有一定重叠，或一定程度上简化预算报告、决算报告中对政府收支的列示，将具体税种收入等信息以报表形式编入综合财务报告中。 (二)国有企业、国有资产在政府财务报表中的体现。我国当前地方政府在编制综合财务报告时，与民国时期地方政府业务报告和政府综合财务报告最大的差别即在于我国庞大的国有企业和国有资产，包括公立医院、学校等，这些企业、机构与地方政府财务有着密切联系，作为政府资产的重要组成部分，也应在政府财务报告中有所体现，而我国目前仅在政府工作报告中对国有资产运营利润有所说明。对于国有资产和国有企业如何体现在政府财务报告中的问题，可适当借鉴民国时期对普通机关、营业机关、承转机关进行分类并提供不同财务报表的做法，对国有企业或经营性政府机构，要求按照企业形式编制资产负债表、现金流量表和利润表，在编制当地地方政府综合财务报告时，再根据政府持股比例对这些公有资产运营情况编制合并报表。 (三)编制合并财务报表。我国地方政府尚未编制过与辖内下级政府的合并财务报表，在编制综合财务报表时，不仅需要有省、市本级政府的相关财务报告，也同时应编制包含下级政府财务信息的合并财务报表。由于省、市、县不同级政府的收支各有特点，如一些县级政府所管辖的乡镇企业较多，市、县级政府医疗保障支出责任较重等情况，同样可以参考民国时期省级政府编制详细财政纪要、市级政府提交业务报告、县级政府主要完成各类调查表的分级做法，对于主要财务报告事项，省、市、县三级政府均应编制相关报表如资产负债表、运营报表，而对于某级政府突出的财务信息，可以通过调查表予以配合补充，或对于较为简略的信息，也可以调查表形式进行替代。 (四)政府综合财务报告的审计和评估工作。我国地方政府的各类政府报告目前基本为本级人民代表大会审议或部门内上级机关进行审议两种模式，缺少独立的专业性第三方审计。因此，在推广地方政府综合财务报告编制后，应考虑由审计机关与独立审计事务所共同对政府综合财务报告进行审计和评估，并将其作为最终政府财务报告的组成部分，向社会公众进行公开。 ①《摸清政府“家底” 我国将逐步建立政府财务报告制度》，新华网，http://news.xinhuanet.com/fortune/2013-05/23/c_115886148.htm. ②“开发区、保税区竞相发展，港口和保税功能不断向腹地延伸，建成内陆‘无水港’23个。‘大通关’体系基本形成，国际贸易与航运服务中心功能继续完善，通关效率明显提高。口岸进出口总值突破2000亿美元”。资料来源：黄兴国：《天津市人民政府工作报告》，《天津日报》，2013年2月6日。 ③资料来源：《地方政府工作报告汇编》，2013年汇编，中华人民共和国中央人民政府网站，http://www.gov.cn/test/2006-07/25/content_344709.htm. ④“地方政府债券收支。2013年财政部代理我市发行地方政府债券45亿元。经市十六届人大常委会第三次会议审查批准，用于美丽天津建设15亿元，排水设施提升改造5亿元，旧楼区综合整修5亿元，水利建设项目5亿元，市容环境综合整治4亿元，东亚运动会场馆3亿元，七里海湿地二期2亿元，清水工程1.9亿元，于桥水库水源保护1.4亿元，偿还到期地方政府债券本金2.7亿元”。资料来源：《关于天津市2013年预算执行情况及2014年预算草案的报告》，财政部2014年部分省(区、市)财政预算报告汇编，http://www.mof.gov.cn/zhuantihuigu/2014yshb/. ⑤财政部：《行政事业单位会计决算报告制度》，2002年3月5日。 ⑥以及《行政单位财务规则》、《中华人民共和国会计法》、《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》等，见《关于印发〈部门决算管理制度〉的通知》，财库[2013]209号。 ⑦资料来源：State of California Comprehensive Annual Financial Report for the Fiscal Year Ended June 30，2014.http://www.sco.cagov/Files-ARD/CAFR/cafr14web.pdf.标签：财务报告论文; 政府会计论文; 预算执行论文; 财务报表分析论文; 政府支出论文; 财务报表审计论文; 预算调整论文; 预算收入论文; 部门预算论文; 现金流量表论文; 财政制度论文; 经济论文; 财务与会计论文; 会计论文; 财会论文;