综合分类相结合下的我国个人所得税改革_扣缴义务人论文

论综合与分类相结合计征方式下的我国个人所得税改革，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,计征论文,方式论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      自1980年我国恢复征收个人所得税至今，其收入增长强劲，已成为第五大税种。①在收入高速增长的背后，我国个人所得税制要素设计不合理、征管制度不完善，尤其是计征方式明显滞后等问题严重制约着其职能的有效发挥。党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》已明确提出了“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的改革目标。因此，在确立综合与分类相结合的计征方式下，对个人所得税的税制要素进行统筹设计，并辅之以强有力的征管配套措施，是我国下一阶段个人所得税改革的重要任务与主要内容。

      一、综合与分类相结合计征方式下的税制要素设计

      (一)扩大征收范围

      个人所得税取得收入的多少及其调节收入分配的职能能否有效实现，与课税范围的宽窄密切相关。我国现行个人所得税采取正列举的方式设立了包括工资薪金所得在内的11类税目。随着经济的发展，居民的收入形式也日趋多元化，现有的11类税目已远不能涵盖居民的全部收入：一方面，居民通过各种正常渠道取得的合法、正常的显性收入未能完全纳入个人所得税的征收范围；另一方面，我国个人所得税尚未涵盖居民通过各种渠道所取得的隐性收入，这不仅意味着税基的侵蚀和税款的大量流失，而且也意味着对高收入人群收入调控的缺失，严重制约了个人所得税调节收入分配职能的有效发挥。

      在综合与分类相结合计征方式下，预征代扣代缴和年终综合汇缴缺一不可，初步的税目调整可以有两种选择：其一，在年终综合汇缴环节，为全面、综合考量纳税人的纳税能力，可将免税项目以外的一切能增加居民消费能力的收入均纳入个人所得税的征收范围，这意味着目前未进入税收调控范围之内的各类合法收入均将被覆盖；其二，在预征代扣代缴环节，考虑到源泉扣缴须对收入来源进行划分，可在现有的11类税目基础上根据新的收入形式开辟新税目，其中扩大对资本利得的征税范围尤为重要。可考虑对股票转让所得恢复征税，并将金融产品与金融衍生产品的收益纳入个人所得税的征收范围。

      (二)以家庭为课税单位

      个人所得税的课税单位不仅会在一定程度上决定居民的税收负担水平，而且也会对居民在婚姻、劳动力市场等领域的行为产生影响，故选择何种课税单位至关重要。与现行的分类计征方式相适应，目前我国个人所得税的课税单位为个人。尽管在该制度下，对个人所取得的各项收入实行代扣代缴可保证税款平稳入库，且其征管也相对简便，但仅对个人税收负担能力予以考虑而忽略个人背后的家庭负担情况，难以体现税收公平原则。

      

      在综合与分类相结合的计征方式下，预征环节进行代扣代缴，宜以个人为课税单位，而在年终综合汇缴环节，课税单位应以家庭为宜，即在充分考虑家庭整体负担的前提下，对年度内家庭成员所取得的全部收入综合计税。2012年，我国城镇居民平均每户家庭人口为2.9人，且兼具三口之家、二代户口特征的城镇家庭户占比最大。②家庭规模小型化趋势为我国选择以家庭作为课税单位创造了条件。③因此，可将家庭界定为以婚姻关系为基础而形成的核心家庭，并对家庭的具体情形进行区分，以分别对应不同的申报方式及税收待遇。在以家庭为课税单位的目标模式下，我国居民的年终综合申报方式可设计成三种主要类型，即夫妻联合申报、单亲家庭申报、个人单独申报，再根据具体情况加以细分(见表1)。

      (三)综合考虑纳税人税收负担能力，合理确定费用扣除标准

      在我国现行的分类个人所得税制度下，费用扣除标准主要存在三个问题：其一，对于取得多项收入的同一纳税人，由于对每项收入分别进行了费用扣除，总体而言存在重复扣除；其二，收入水平相同的纳税人会因收入来源的不同，享受不同的费用扣除额；其三，费用扣除标准无法充分体现纳税人及其家庭负担，由此计算出的应纳税所得额也无法体现纳税人真实的税收负担能力。在综合与分类相结合的个人所得税计征方式下，应着力建立起一套科学、合理的费用扣除标准。

      借鉴发达国家经验，结合我国实际情况，在年终综合汇缴环节，我国个人所得税的费用扣除(针对扣除免税项目、成本费用之后的毛所得而言)可设计为基本费用扣除和特许费用扣除两部分(见表2)：

      

      1.基本费用扣除。将其定位于维持纳税申报人及其符合条件的家属基本生活的费用扣除，并根据纳税申报人所抚养、赡养、供养的符合条件的亲属数量来确定基本费用扣除总额。应将之设为定额且全国统一标准，并且随物价变化进行指数化调整，以剔除通货膨胀的影响。

      2.特许费用扣除。可设置标准扣除和分项扣除两类以供纳税人自行选择最符合自身利益的那一项。标准扣除为定额，夫妻联合申报、单亲家庭申报、个人申报分别对应于不同的标准扣除额，其优点在于计算简便、不需提供相关凭证，既节省了征管成本，又可减少纳税人的奉行成本。分项扣除视纳税人的实际支出项目而定，主要包括医疗、教育、住房贷款、慈善捐款、意外损失等内容，需纳税人提供相关凭证，且扣除额设有最高限额。需要特别注意的是，费用扣除标准的设计应与其他税种有效对接，避免出现重复征税等问题。

      (四)坚持低税率、少档次、差别化原则，科学设计累进税率体系

      个人所得税的税率体系一直被视作是调节收入分配的重要工具。在综合与分类相结合的计征方式下，需针对预征环节实行代扣代缴的各类税目以及综合申报环节依法纳入征税范围的一切收入，设计出一套合理的、能够有效调节收入分配的税率体系。结合我国个人所得税税率体系运行的现状以及各国的改革经验，应坚持累进税率、降低最高边际税率、减少税率档次、差别化设计应纳税所得额级距，以体现个人所得税调节收入分配的政策目标。

      1.降低最高边际税率。综观当今世界各国，简税制、低税率是个人所得税改革的基本方向。2000-2012年，OECD国家中，共有16个国家先后降低了个人所得税的最高边际税率，33个OECD国家的平均最高边际税率从42.3%下降至41.4%；④在金砖五国中，2012年俄罗斯、印度、巴西、南非个人所得税的最高边际税率分别为13%、30%、27.5%、40%，⑤均低于我国；与东亚、东南亚一些国家和地区进行比较，我国工资薪金所得税目的最高边际税率同样相对过高。因而，在综合与分类相结合的计征方式下，应合理地把握预征环节各类所得及综合计征环节全部所得所对应的最高边际税率，不可使之过高。

      2.减少税率档次。近年来，减少税率档次亦是世界各国个人所得税改革的基本取向。2000年至2005年间，在OECD国家中，共有11个国家减少了税率档次，其中较为激进的斯洛伐克将7档税率直接减为1档税率，冰岛、捷克也分别于2007年、2008年实行了单一税率：除法国、卢森堡、瑞士、美国分别为6档、16档、12档和6档外，其他国家的税率档次均在5档或5档以下(见表3)。

      因此，我国在设计综合与分类相结合的个人所得税制度时，在综合考虑税制效率、征管水平和遵从成本以及借鉴国际经验的前提下，应合理把握预征环节各类所得及综合计征环节全部所得所对应的税率档次，税率档次简化为首选。

      3.差别化设计应纳税所得额级距。在设计累进税率体系时，可通过调整应纳税所得额级距来实现调节收入分配的政策目的。具体地说，就是应差别化地设计应纳税所得额的级距：随着税率从低到高，对应的应纳税所得额级距应由宽至窄、由疏至密，以此达到照顾中低收入者、调节高收入者所得的目的。

      (五)清理归并税收优惠

      扩大个人所得税的课税范围，不仅意味着要对税目进行调整，而且也应注重清理归并各项税收优惠，使税基更为扎实。⑥目前，我国个人所得税的税收优惠共计200余项，⑦种类复杂、层次繁多，存在的问题显而易见：一方面，由于税收优惠政策的制定缺乏统筹安排，导致各项优惠之间缺乏有效衔接，甚至存在冲突；另一方面，诸多优惠政策为高收入人群的避税提供了操作空间，与个人所得税调节收入分配的政策定位相违背，加剧了收入分配的不公。因而，应对我国个人所得税现有的各类税收优惠进行全面、系统的梳理，并在此基础上加以清理归并，将部分可通过扣除项目体现的税收优惠项目划入扣除项目，仅保留少量的、必要的税收减免项目，以进一步规范、完善个人所得税制度。

      

      (六)实现预征代扣代缴环节与年终综合汇缴环节各税收要素的衔接与配合

      在综合与分类相结合的计征方式下，须针对预征代扣代缴环节与年终综合汇缴环节分别设计相应的税制要素。在年终综合汇缴环节，课税对象为纳税人在年度内取得的全部所得；课税单位为家庭，并根据家庭的具体情形将纳税人的申报身份分为三类；费用扣除包括基本扣除和特殊扣除两大类，且扣除额度的确定需充分考虑纳税人的综合税收负担能力以体现公平原则；税率体系设计需坚持累进税率以调节收入分配，降低最高边际税率以削弱高收入群体的逃税动机，差别化设计应纳税所得额级距以照顾中低收入群体、调节高收入者所得。整体而言，年终综合汇缴环节税收要素的设计要充分体现其“调高”的政策目标和意图。⑧

      同时，预征环节与综合汇缴环节费用扣除标准、税率体系的设计要相互衔接、配合，尽量使预征环节代扣代缴税额大于综合申报环节的应纳所得税额(但不得过大，应保持在合理的范围内)，以产生年终大多数纳税人可获得退税、有动力参与自行申报的效果。但是，考虑到工薪阶层收入来源单一、群体规模庞大，为减少税务机关年终退税的压力，工资、薪金所得税目预征环节的税制要素设计应与年终综合汇缴环节的费用扣除和累进税率设计保持一致。这样，对于仅有工资、薪金所得的纳税人而言，全年累计扣缴的税款正好等于年终综合申报时的应纳税款，纳税人年终进行综合申报即可，不必退税。

      二、建立源泉扣缴与综合申报相结合的征管模式

      在综合与分类相结合的计征方式下，预征代扣代缴与年终综合汇缴是两个必不可少的环节。相应地，我国也应建立起源泉扣缴和纳税人年终综合申报相结合的征管模式：一方面，通过预征环节源泉扣缴以保证税款平稳入库、防止纳税人逃避税款；另一方面，通过年终综合申报，在对纳税人的实际税收负担能力予以考虑的基础上对纳税人的全部所得综合计征，并及时根据应纳税款和预征税款的差额退税(或补税)。因而，要构建源泉扣缴与综合申报相结合的征管模式，就须相应地建立源泉扣缴制度、自行申报制度及汇缴清算和退税制度，并使这三项制度相互协调、配合。

      (一)建立源泉扣缴制度

      在综合与分类相结合的个人所得税制度下，为保证税款的均衡入库，在预征环节进行源泉扣缴不可或缺。从世界各国的税收实践看，源泉扣缴制度主要可分为累计源泉扣缴和非累计源泉扣缴两类。在累计源泉扣缴制度下，雇员向雇主提供自己可以享受到的扣除项目，雇主据此计算出年度内累计应纳税所得和应纳税款，并用累计应纳税款减去以前各期已缴纳的税款，以确定本期应纳税款。对于只从一处取得收入的纳税人而言，全年累计扣缴的税款等于年终综合申报时的应纳税款。而在非累计源泉扣缴制度下，雇主基于一个支付期间(不具有累计性)计算应纳税款，⑨故已缴税款与综合申报时的应纳税款之间可能存在差距。

      在设计我国个人所得税源泉扣缴制度时，可对以上两者进行综合：对所得来源稳定、单一的纳税人，⑩实行累计源泉扣缴，年终综合申报时不必退税(或补税)，以降低征管成本；对收入来源多元或收入不稳定的纳税人，可实行非累计源泉扣缴，并在年终综合汇缴环节根据预征税款和应纳税款之间的差额进行退税(或补税)。为防止税款流失，在法律上须更为强调扣缴义务人的法律责任，即若纳税人有逃避税款的行为，扣缴义务人必须承担一定的法律责任。

      (二)建立自行申报制度

      个人所得税年终综合汇缴须以纳税人自行申报为基础。依据国际经验，自行申报制度主要有四种类型：预填申报制度、完全自行申报制度、双向申报制度、税收等级制度。其中，双向申报制度的应用最为广泛，其特点在于扣缴义务人和纳税人均须按法律法规规定向主管税务机关办理纳税申报：一方面，扣缴义务人须履行代扣代缴义务，将预缴税款及时向税务部门解缴，并上报纳税人的纳税信息；另一方面，纳税人须自行申报，包括预缴和汇缴两个环节的自行申报。预缴申报，即对于没有扣缴义务人的所得，须由纳税人自行估算并分期缴纳税款；年终综合申报，即纳税年度结束后，纳税人须在规定的申报期内对所取得的全部收入、预缴税款等信息进行汇总申报。(11)

      在综合与分类相结合的计征方式下，我国个人所得税可采用双向申报制度，如此税务机关可从纳税人、扣缴义务人双方分别获得纳税人收入、预缴税款等重要信息，便于其对各类信息进行交叉比对与核查，以及时发现问题并予以处理。

      (三)建立汇缴清算和退税制度

      为鼓励纳税人自行申报，须建立年终综合申报退税的激励机制。尽管在源泉扣缴与综合申报相结合的征管模式下，对于所得来源单一的纳税人而言，其预缴税款等于应纳税款，年终不需退税。但对于所得来源多元的纳税人而言，其预缴税款未必等于应纳税款，年终退税必不可少，因而，须建立起完善的汇缴清算和退税制度。一方面，须简化退税手续，设计多种申请退税方式供纳税人根据自己的实际情况进行选择，以提高纳税人申请退税的效率，减少纳税人的奉行成本；另一方面，税务机关应建立纳税人信息平台，健全综合申报环节个人所得税的审核机制，优化汇缴清算和受理退税的程序，以减少征管成本、防止税款流失。

      三、建立完善相关配套措施

      (一)继续实行12万元以上年收入者自行申报制度

      2006年11月，国家税务总局颁布了《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，规定从2007年1月1日起，针对年收入超过12万元、从中国境内两处或者两处以上取得工资薪金所得等五种情形，纳税人须办理纳税申报。由于我国当前并未对个人所得实行综合计征，因而12万元以上自行申报的本质就是在分类个人所得税制的基础上“嫁接”综合申报制。(12)它对高收入者的收入监控方面起到了积极作用，并为综合与分类相结合的个人所得税制度的构建奠定了一定的基础。未来实行综合与分类相结合的计征方式就意味着全部纳税人均须办理自行申报。但在实行综合与分类相结合的个人所得税制之前，应继续实行12万元以上年收入者自行申报，以此增强纳税人对自行申报的认识，培育自行申报的良好社会氛围。

      (二)构建纳税人信息平台

      1.建立纳税人税务代码制度。为建立信息平台、采集纳税人收支等相关信息，首先须建立纳税人税务代码制度。借鉴世界各国的税收实践经验，我国可将居民二代身份证号码作为个人的税务代码，并规定纳税人在银行开户、贷款、工作、经营、投资、享受社会福利、缴纳税款时，必须使用该代码。以此通过税务代码将个人所有的收入、支出等信息进行归集，并在此基础上构建起全国个人所得税信息系统。

      2.建立信息采集和信息共享系统。信息采集的途径主要有三种：(13)一是扣缴义务人提供，纳税人须向扣缴义务人提供税务代码，扣缴义务人对纳税人的所得进行代扣代缴，并根据该税务代码对纳税人的收入、预缴税款等信息进行登记；二是纳税人自行申报提供，对于没有扣缴义务人的纳税人以及年终综合汇缴环节的所有纳税人，须自行申报登记全年收入、支出、预缴税款等信息；三是相关机构或部门提供，这就要求建立部门或机构间的信息共享系统。

      公安、工商、海关、银行、证券机构、保险机构、人力资源与社会保障、住房公积金管理等部门或机构应与税务部门实现信息共享，采集并提供有关纳税人收支及纳税活动的全部信息，以便税务部门对纳税人进行监控。为推动信息采集和共享的顺利实现，可考虑建立跨部委的、更高级别的信息共享协调机构或领导小组，以确保信息共享系统的尽快建立和有效运转。

      3.注重信息的交叉比对。为保证信息的真实和有效，防止纳税人逃避税款，应注重对各方信息的交叉比对：一方面，应对代扣代缴义务人、相关部门或机构提供的信息与纳税人自行申报登记的信息进行交叉比对，以核实各方所提供信息的匹配程度：另一方面，还应注重对纳税人收入、支出信息的交叉比对，即应对从各方获得的一定时期内纳税人的一切收入和支出信息进行比对，针对支出远大于收入的纳税人，应按异常情况申报并对之进行重点核查，防止纳税人隐瞒收入、逃避税款。

      (三)建立激励与惩处机制，培养纳税人的主动纳税意识

      自行申报要求纳税人具有较强的主动纳税意识，而长期以来我国个人所得税的征收主要依赖代扣代缴方式，纳税人被动接受，主动纳税意识较为薄弱。因而，为保障综合与分类相结合的个人所得税制度的有效运行，应着重培养纳税人自行申报的主动纳税意识。具体来讲，应从两个方面展开：一是建立适当的激励机制，通过年终汇缴清算和退税制度激励其进行自行申报；二是建立适当的惩处机制，同时加大惩处力度，产生威慑效应，减少逃避税等违法、违规行为的发生。

      (四)将个人所得税的征管机构由地税部门调整为国税部门

      应适时将个人所得税的征管机构由地税部门调整为国税部门，原因有三：一是调节收入分配的职能在中央，个人所得税作为缩小收入差距的重要政策工具，应由中央征收以进行宏观调控；二是按照税种的内在属性，一般将税基流动性较强、地区间分布不均衡的税种划为中央收入，个人所得税显然属于此类；三是在综合与分类相结合的计征方式下，年终退税必不可少，由于从多地取得收入的纳税人大量存在，因而个人所得税由国税部门征收可以避免退税牵扯地方利益。需要说明的是，个人所得税转由国税部门征管，是否就成为完全的中央税，抑或维持目前的中央60%和地方40%的分享比例，可以另立题再议。

      (五)严格控制现金交易，推行非现金支付方式

      当前我国现金交易量巨大，导致大量收入游离于个人所得税调控范围之外，为纳税人逃避税收提供了可乘之机。为建立完善的个人收入监控体系，须严格控制现金交易：一方面，随着支付结算方式的不断创新，如网上银行、金融票据等支付方式的逐步普及，我国应积极推行非现金支付方式，控制和缩小现金交易范围和交易量；另一方面，应严格规定纳税人须凭其税务代码在指定的银行开户，并向雇主提供税务代码及其银行账户号码，纳税人所取得的收入必须由雇主直接划入该银行账户，严禁现金支付。税务机关通过与银行联网，可及时、准确地掌握纳税人的非现金交易信息，并将之作为税务稽查和汇缴清算的依据。

      ①国家财政部“财政数据”2013年财政收支情况[EB/OL].(2014-01-23)[201407-22]http://business.sohu.com/20140123/n394059440.shtml

      ②数据来源：根据国家统计局网站年度统计数据库的相关数据整理而得。

      ③李华.家庭还是个人：论我国个人所得税纳税单位选择[J]，财政研究，2011，(2)

      ④KPMG'S Individual Income Tax and Social Security Rate Survey 2012，KPMG International.目前，OECD由34个市场经济国家组成。其中斯洛文尼亚的相关数据缺失，故未在文中体现。

      ⑤俄罗斯的个人所得税实行的是单一税率。

      ⑥汤贡亮，周士雅.从税基的视角完善个人所得税制[J]，税务研究，2007，(6).

      ⑦翟继光.个人所得税优惠政策的现状及其清理规范[J]，税务研究，2011，(8).

      ⑧个人所得税调节收入分配的作用更多地体现在“调高”，对“提低”和“扩中”作用有限(“提低”和“扩中”须更多地依靠支出政策)。

      ⑨石坚，陈文东.中国个人所得税混合模式研究[M]，北京：中国财政经济出版社，2012：89.

      ⑩主要指取得工资、薪金所得的纳税人，本文中税制要素设计部分将会对此着重解释和说明。

      (11)石坚，陈文东.中国个人所得税混合模式研究[M]，北京：中国财政经济出版社，2012：90

      (12)高培勇.个税自行申报：特征、意义、难题与出路[J]，财政与税务，2007，(7).

      (13)石坚，陈文东.中国个人所得税混合模式研究[M]，北京：中国财政经济出版社，2012：140.

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