控股合并中长期股权投资调整与抵销例解，本文主要内容关键词为：股权投资论文,抵销论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则第20号——企业合并》规定，企业合并形式可以分为控股合并、吸收合并和新设合并。控股合并是指合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资。此外，根据参与合并的各方在合并前后是否属于同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并以及非同一控制下的企业合并，分别采用权益结合法和购买法核算。本文将以非同一控制下企业合并为例，分析合并方与长期股权投资业务有关的账务处理。
一、一次完成合并
一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。合并日后资产负债表日，母公司应按照权益法调整长期股权投资，根据调整后的金额再编制合并抵销分录。
[例1]2005年12月31日A公司支付26000万元取得龙发公司80％的股权。取得股权当日，龙发公司可辨认净资产的公允价值为30000万元，可辨认净资产的账面价值为29800万元。其中一栋办公楼公允价值为600万元，账面价值400万元，该办公楼尚可使用10年，使用期满后无净残值。其他可辨认净资产的公允价值与账面价值相等。龙发公司所有者权益项目金额如下：股本15000万元，资本公积6000万元，盈余公积5000万元，未分配利润3800万元(购买前A公司与龙发公司无关联关系)。2006年，龙发公司共实现净利润3000万元，分配了1000万元现金股利(假设股利支付在当年年底已经完成)。另外，某可供出售金融资产持有利得导致资本公积增加800万元。2007年龙发公司实现净利润4000万元，分配了1000万元现金股利(假设股利支付在当年年底已经完成)。另外某可供出售金融资产持有利得导致资本公积增加600万元。龙发公司按照10％的比例计提盈余公积。
(1)2005年12月31日编制抵销分录
购买日商誉=26000-30000×80％=2000(万元)
借：股本150000000
资本公积62000000
盈余公积50000000
未分配利润38000000
商誉20000000
贷：长期股权投资260000000
少数股东权益60000000
(2)2006年12月31日编制抵销分录
首先，对长期股权投资由成本法核算改为权益法核算。
借：长期股权投资22240000
贷：投资收益15840000
资本公积——其他资本公积6400000
权益法下确认的投资收益为2384万元[(3000-20)×80％]，成本法下确认的投资收益为800万元，因此追加确认1584万元的投资收益。属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资账面价值，并调整权益。
其次，编制抵销分录。
借：股本150000000
资本公积70000000
盈余公积53000000
未分配利润54800000
商誉20000000
贷：长期股权投资282240000
少数股东权益65560000
资本公积年末数=6000+200+800=7000(万元)
未分配利润年末数=3800+3000-20-300-1000=5480(万元)
(3)2007年12月31日编制抵销分录
对长期股权投资由成本法核算改为权益法
借：长期股权投资50880000
贷：投资收益23840000
未分配利润15840000
资本公积——其他资本公积 11200000
权益法下2006年长期股权投资的调整如前面所述。2007年权益法下确认的投资收益为(4000-20)×80％=3184万元，成本法下确认的投资收益为800万元，因此追加确认2384万元的投资收益。属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资账面价值，并调整权益。
借：股本150000000
资本公积76000000
盈余公积57000000
未分配利润80600000
商誉20000000
贷：长期股权投资310880000
少数股东权益72720000
资本公积年末数=7000+600=7600(万元)
未分配利润年末数=5480+4000-20-400-1000=8060(万元)
[例2](接例1)如果2006年龙发公司共实现净利润3000万元，分配了2990万元现金股利(假设股利在当年年底已支付)。
(1)首先对长期股权投资由成本法核算改为权益法。成本法下购买方已经对长期股权投资进行账务处理。
借：银行存款23920000
贷：投资收益23920000
收到的现金股利小于投资方应享有的投资后被投资方实现净利润的份额，因此将收到的现金股利全部确认为投资收益。
权益法下确认投资收益处理
借：长期股权投资23840000
贷：投资收益23840000
投资收益=(3000-20)×80％=2384(万元)
权益法下收到现金股利账务处理
借：银行存款23920000
贷：长期股权投资23840000
投资收益80000
自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益部分，但未超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业享有的份额，应作为投资收益处理。可以发现，在这种情况下，涉及投资收益以及收取股利的账务处理，成本法与权益法的处理完全相同。但站在集团的角度，今年实现净利润2980万元，分配了2990万元，出现了10万元的清算股利。因此，需要对清算股利进行处理。
借：投资收益80000
贷：长期股权投资80000
(2)2006年年末编制抵销分录
借：股本150000000
资本公积62000000
盈余公积53000000
未分配利润34900000
商誉20000000
贷：长期股权投资259920000
少数股东权益59980000
资本公积年末数=6000+200=6200(万元)
未分配利润年末数=3800+3000-20-300-2990=3490(万元)
如果2006年龙发公司实现净利润3000万元，分配现金股利3100万元，则自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资收益，同时也超过了投资以后被投资单位实现的账面净利润中本企业按持股比例应享有的部分，该部分金额应作为投资成本的收回。在这种情况下，涉及投资收益以及收取股利的账务处理，成本法与权益法的处理完全相同，但站在集团的角度，今年实现净利润2980万元，分配了3100万元。出现了120万元的清算股利。成本法下已经确认了80万元的清算股利，冲减了80万元的长期股权投资成本，因此，需要对未确认的16万元清算股利进行处理。
借：投资收益160000
贷：长期股权投资160000
2006年年末编制抵销分录
借：股本150000000
资本公积62000000
盈余公积53000000
未分配利润33800000
商誉20000000
贷：长期股权投资259040000
少数股东权益59760000
资本公积年末数=6000+200=6200(万元)
未分配利润年末数=3800+3000-20-300-3100=3380(万元)
二、分次合并
企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过逐次取得股份分阶段实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。此外，投资企业应分别就每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点，合并财务报表中应确认的商誉为每一单项交易中应确认的商誉之和。购买日，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。购买日以后资产负债表日，母公司应按照权益法调整长期股权投资，根据调整后的金额再编制合并抵销分录。
[例3]2005年12月31日B公司支付1200万元取得兴达公司10％的股权。取得股权当日，兴达公司可辨认净资产的公允价值为10000万元(可辨认净资产的公允价值与账面价值相等)。兴达公司所有者权益项目金额如下：股本2000万元，资本公积2000万元，盈余公积4000万元，未分配利润2000万元。2006年12月31日，B公司再次支付8500万元取得兴达公司50％的股权。至此B公司共持有兴达公司60％的股权，控股合并完成(购买前B公司与兴达公司无关联关系)。购买日，兴达公司可辨认净资产的公允价值为15000万元(可辨认净资产的公允价值与账面价值相等)。2006年，兴达公司共实现净利润3000万元，分配了1000万元现金股利(假设股利支付在当年年底已经完成)，另外某可供出售金融资产持有利得导致资本公积增加3000万元。2007年兴达公司实现净利润4000万元，分配了1000万元现金股利(假设股利支付在当年年底已经完成)，另外某可供出售金融资产持有利得导致资本公积增加1000万元。兴达公司按照10％的比例计提盈余公积。
(1)2005年12月31日初次购入，按照成本法核算
借：长期股权投资12000000
贷：银行存款12000000
(2)2006年年末收到股利
借：银行存款1000000
贷：投资收益1000000
收到的现金股利小于投资方应享有的投资后被投资方实现净利润的份额，因此将收到的现金股利全部确认为投资收益。
(3)2006年12月31日再次取得股权，此时股权合计为60%，达到控制比例。至此兴达公司成为B公司的子公司。
首先，计算分次取得股权时产生的商誉。
初次取得股权产生的商誉=1200-10000×10％=200(万元)
再次取得股权产生的商誉=8500-15000×50％=1000(万元)
其次，调整10％股权对于购买日兴达公司可辨认净资产的公允价值与初次取得股权时兴达公司可辨认净资产的公允价值的差额部分500万元[(15000-10000)×10%]。
借：长期股权投资5000000
贷：投资收益2000000
资本公积——其他资本公积3000000
权益法下确认的投资收益为300万元，成本法下确认的投资收益为100万元，因此追加确认200万元的投资收益。属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资账面价值，并调整权益。
再次，确认追加投资。
借：长期股权投资85000000
贷：银行存款85000000
(4)编制购买日抵销分录
借：股本20000000
资本公积50000000
盈余公积43000000
未分配利润37000000
商誉12000000
贷：长期股权投资102000000
少数股东权益60000000
(5)2007年年末编制抵销分录
首先，将成本法核算改为权益法核算。
对2006年长期股权投资进行调整
借：长期股权投资5000000
贷：未分配利润2000000
资本公积——其他资本公积3000000
2006年权益法下确认的投资收益为300万元，成本法下确认的投资收益为100万元，因此追加确认2006年200万元的投资收益。因此调整未分配利润账户。属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，调整长期股权投资账面价值，并调整权益。
对2007年长期股权投资进行调整
借：长期股权投资24000000
贷：投资收益18000000
资本公积——其他资本公积6000000
2007年权益法下确认的投资收益为2400万元，成本法下确认的投资收益为600万元，因此追加确认1800万元的投资收益。属于其他原因导致被投资单位权益增加的，调整长期股权投资账面价值，并调整权益。
其次，编制抵销分录。
借：股本20000000
资本公积60000000
盈余公积47000000
未分配利润63000000
商誉12000000
贷：长期股权投资126000000
少数股东权益76000000
三、购买子公司少数股权
企业在取得对于公司的控制权，形成企业合并后，自子公司少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第4条的规定确定其入账价值。在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日开始持续计算的金额反映。
[例4]2005年12月31日C公司支付4500万元取得兴盛公司60％的股权。购买日，兴盛公司可辨认净资产的公允价值为7000万元(可辨认净资产的公允价值与账面价值相等)。兴达公司所有者权益项目金额如下：股本2000万元，资本公积1000万元，盈余公积1000万元，未分配利润3000万元(可辨认净资产的公允价值与账面价值相等，购买前A公司与兴达公司无关联关系)。2007年12月25日，C公司以1850万元从其他少数股东购入兴盛公司20％的股权。以购买日持续计算的兴盛公司可辨认净资产的公允价值为7200万元。其中实现的净利润为300万元，年末分配股利100万元(假设股利支付在当年年底已经完成)。兴盛公司可辨认净资产在交易日公允价值为7600万元。
(1)2005年12月31日取得兴盛公司60％的股权
借：长期股权投资45000000
贷：银行存款45000000
购买日商誉=4500-7000×60％=300(万元)
(2)2005年年末编制抵销分录
借：股本20000000
资本公积10000000
盈余公积10000000
未分配利润30000000
商誉3000000
贷：长期股权投资45000000
少数股东权益28000000
(3)对于原持股比例60％部分按照权益法进行调整
借：长期股权投资1200000
贷：投资收益1200000
权益法下确认的投资收益为180万元，成本法下确认的投资收益为60万元，因此追加确认120万元的投资收益。
(4)购买少数股权
借：长期股权投资18500000
贷：银行存款18500000
交易日商誉=1850-7600×20％=330(万元)
(5)2006年年末编制抵销分录
借：股本20000000
资本公积10000000
盈余公积10300000
未分配利润31700000
商誉6300000
资本公积800000
贷：长期股权投资64700000
少数股东权益14400000
长期股权投资年末数6470万元(4500+120+1850)。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本1850万元与按照20％的比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值7200万元之间的差额410万元，除了商誉330万元以外，剩余的80万元调整所有者权益项目。先调整资本公积(股本溢价)，资本公积(股本溢价)金额不足冲减的，调整留存收益。
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