我国开展效益审计的类型选择，本文主要内容关键词为：效益论文,类型论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
前一段时间，我参加了中国审计学会的效益审计调研组，对深圳、山东等地的效益审计情况进行了调研。在调研中发现，自从审计署２００２年的全国审计工作会议提出要搞效益审计的要求，特别是审计署的２００３至２００７年的五年发展规划中提出效益审计的发展目标之后，各级审计机关都对效益审计给予了高度重视，在一定程度上开始了效益审计的实践和探索，并且取得了一定的成效。困扰我国广大审计人员的一个普遍问题是，在我国现阶段，究竟审计机关应该怎样开展效益审计的探索和实践？符合我国审计环境要求的效益审计应该是什么？根据本人调研了解的情况，就我国现阶段开展效益审计的类型选择问题，本文认为，从现在开始的今后一段时期，我国审计机关开展效益审计的类型包括两种，一种是独立类型的效益审计，一种是与现行的财政财务收支审计相结合的效益审计，也称综合审计。而后者将是我国开展效益审计的主要类型。
一、 独立类型的效益审计
这种类型的效益审计主要适用于那些开展独立类型的效益审计的条件相对比较成熟的地方审计机关，这些条件包括：对效益审计有明确立法或者法律依据；当地政府、人大和公众对政府加强管理、提高绩效、强化政府责任的需求比较强烈，监督政府责任履行和政府绩效的意识比较强；审计机关自身有开展独立的效益审计的能力，包括审计机关对效益审计有充分的认识，审计人员的知识结构和队伍水平足以胜任独立类型的效益审计项目等等。独立类型的效益审计，在审计程序方面与我国目前开展的财政财务收支审计没有区别，在审计目标方面，主要关注资金管理和使用的合规性①、经济性、效率性和效果性。
我所调研的深圳和青岛两市审计局都开展了独立类型的效益审计。据调研了解，深圳和青岛市均颁布了《审计监督条例》，通过地方立法，明确了审计机关开展效益审计的内容和目标，为审计机关开展效益审计提供了明确的立法支持。２００１年２月深圳市人大通过了《深圳经济特区审计监督条例》，其中第１３条明确提出了效益审计的概念，同时第１５条还明确规定审计机关每年第４季度向本级政府、人大和上级审计机关提交效益审计报告，使效益审计与预算执行审计一样，成为审计机关的法定审计项目。此外深圳市还颁布了《政府投资项目审计监督条例》，为政府投资项目的效益审计进行了明确的规定。青岛市今年１月也颁布了《青岛市审计监督条例》，对效益审计的概念、内容和目标进行了规定，为审计机关开展效益审计提供了明确的法律依据。
从政治和社会方面来看，深圳和青岛两市都具备了开展独立类型效益审计的社会环境条件。深圳从初建特区到现在，坚持小政府、大社会的行政管理模式，市民也具备一定的民主意识和效益观念。青岛虽然不是特区，但在公共管理改革方面一直走在全国前列，在市委、市政府的支持下，政府部门的绩效评价和目标考核工作在全国处于领先地位，并且经过几年的实践，正在走向不断成熟和完善。两市人大和政府对于政府财政资金使用和管理情况以及政府职责履行情况，都十分关注。这些行政管理的大环境，构成了审计机关开展效益审计的有利的外部环境。
审计机关自身积极努力，大胆进行效益审计的实践和创新，也是至关重要的。主要包括下列三个方面：一是思想认识方面。调研过程中我了解到，这些审计机关，不仅审计机关的领导，而且包括审计人员在内，都对效益审计在促进政府管理和提高公共资金使用效益方面的重要作用，以及开展效益审计作为审计机关发展的必然趋势等有了明确的认识，都对目前效益审计开展的环境、条件以及如何开展有一个统一的认识。这为审计机关开展效益审计提供了思想基础。二是审计机关加强了机构和人员方面的准备。例如青岛市审计局在开展效益审计之初，局里专门成立了效益审计小组，负责研究和探索效益审计的实践。今年初，随着效益审计工作的不断开展，局里专门指定一个处，作为效益审计处，专门协调、研究、指导和总结效益审计的问题和经验。深圳市审计局近年来和市人大计划预算委员会合作，专门派人到香港及澳大利亚、丹麦、美国等审计机关，学习效益审计，充分借鉴效益审计的实践经验。此外，２００２年以来，青岛和深圳两市审计局均多次组织全员进行效益审计的培训。这为效益审计的开展提供了组织和人员方面的准备。三是各级审计机关大胆进行效益审计的实践和创新。调研发现，尽管目前各级审计机关对效益审计的认识上还不尽一致，但是在实践上有一点是共同的，那就是大家所说的“要试”，即大胆实践和创新。他们根据自身的理解和本地区的实际情况，在效益审计方面进行了广泛的尝试，从审计内容、审计的方式和方法等等各个方面，都创造性地进行了发挥。另外，他们还非常注意一边试点一边总结。例如青岛市审计局这几年每年都要召开一次效益审计的专题研讨会，及时对效益审计取得的成果和经验进行总结。在实践和总结的不断往复中，效益审计工作不断取得新的进展。
二、 与财政财务收支审计相结合的综合审计
这种类型的审计也可以形象地描述为“财政财务收支审计＋效益审计”，主要适用于不具备开展独立类型效益审计的条件，但可以与财政财务收支审计相结合开展效益审计的审计机关。这些审计机关通常的情况是：当地没有明确的效益审计的立法规定；审计机关曾经尝试着在开展的财政财务收支审计项目中，加入一定的管理和效益情况的分析，受到了当地政府、人大的肯定和重视；审计机关本身虽然对效益审计有一定的认识，但开展独立类型的效益审计的准备还不充分。“综合审计”类型的效益审计在审计程序方面，与财政财务收支审计也没有区别，审计目标包括财务信息的真实性、资金管理和使用的合规性、经济性、效率性和效果性。
据调研了解，即使是在能够开展独立类型效益审计的审计机关，这种“综合审计”在其所开展的效益审计中也占有相当的比重。例如青岛市审计局，从２００２年到２００５年开展的１８个效益审计项目中，其中独立类型的效益审计项目只有５个，有１０个项目都是与建设项目竣工决算审计、经济责任审计、预算执行审计、其他财政财务收支审计相结合开展的②。
本文认为，目前我国大部分地区的审计机关，都适用于这种效益审计类型，而且将是现阶段我国开展效益审计的主要类型。理由有四：
一是符合现行法律框架的要求。１９８２年的《宪法》，明确规定了我国建立审计机关，实行审计监督制度。《宪法》第９１条规定：“国务院设立审计机关，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”１９９５年实施的审计法第２条规定“国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”审计法实施条例第２条也规定，“审计是审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”虽然这些法律法规都提到了审计机关要对财政财务收支的效益性进行审计，但并没有对审计机关开展效益审计做出明确规定。根据这些规定，我们所开展的任何审计业务，无论是传统的财政财务收支审计，还是正在兴起的效益审计，以及领导干部任期经济责任审计，都应该是从财政财务的角度进行监督和评价的。
二是适应现阶段社会环境的客观要求。总的说来，目前与审计有关的社会环境可以概括为以下几个方面：我国会计信息的真实性合法性还没有得到有效的解决，经济生活中的违法违规问题还大量存在，全社会对审计机关查处违法违规问题仍抱有很高期望；相对于真实合法性要求来说，社会公众监督政府责任履行情况的意识并不强，对公共资金管理和使用讲究效率和效果的要求还不够强烈；政府职能正在转变，建立“服务型政府”、“责任政府”等讲究资源使用效率和效果的新公共管理模式尚未真正建立起来；目前我国的政府管理水平仍然有待提高，政府及其部门的绩效目标和责任都不明确，审计机关对其开展效益审计仍然缺乏衡量标准；等等。这些客观环境要求审计机关仍然要把开展以真实性合法性为主要目标的传统财政财务收支审计作为重要任务，在此基础上，增加一些管理和效益的分析，满足即使非常薄弱但已经存在的监督公共资金管理和使用的效率效果的要求，在促进提高财政财务管理水平和提高资金使用效益方面发挥作用。
三是审计机关自身对开展独立类型效益审计的准备不够充分。表现在：到目前为止，仍有相当一部分的审计机关还没有真正意识到开展效益审计的重要意义，对效益审计的基本理解不够充分；审计人员的队伍结构和知识储备，仍然无法摆脱传统财政财务审计的思维框架，相当数量的审计人员，对独立类型的效益审计感到陌生，尚需要朝效益审计方向积极引导。这些都表明，审计机关自身并没有对开展独立类型的效益审计做好充分的思想、技术、人员等方面的准备，尚不具备开展独立类型效益审计的能力。
四是实践证明，与财政财务收支审计相结合的综合审计效果很好，在现阶段是比较可行的。我们在调研中发现，广大的省、市、县审计机关都或多或少地尝试过与财政财务收支审计相结合开展综合审计，通过在传统的财政财务收支审计的基础上，增加效益审计的成分，针对管理和制度方面存在的问题进行深入分析，提出完善制度、加强管理、提高资金使用效率的建议，都收到了很好的效果，受到了当地政府和人大领导的高度重视和肯定。例如，青岛市与财政财务收支审计相结合开展效益审计也取得了很大成效，得到了市委、市政府的高度重视和肯定，同时在推动被审计单位改进和加强管理方面发挥了积极的作用。市长夏耕同志曾经到市审计局调研，明确指出，效益审计是审计工作的发展趋势，要加大力度，积极探索。烟台市的市长周齐、副市长王国群等领导在审计局２００４年１０月《关于套子弯污水处理厂经济效益的审计情况报告》上作出批示，称赞项目搞得好，指示城管局、计委、财政局、环保局提出解决问题的办法。目前烟台市有关部门已经根据审计意见，提高了污水处理费的征收标准，成立了污水截流工作领导小组，同时开始了对污水处理厂进行二期扩建改造，污水处理厂的管理得到了大大改善，城市建设和发展的需要将得到进一步满足。在实践方面，这种“综合审计”类型的效益审计是可行的，易于操作的。首先，自１９８３年我国政府审计制度恢复建立以来，审计机关在开展财政财务收支审计方面总结了很多经验，在审计的方式、方法、质量控制、审计报告等等方面都形成了切实可行的操作规程，广大审计人员对此都非常熟悉。其次，如前所述，开展财政财务收支审计，是我国现行法律法规的要求，开展财政财务收支审计是审计机关不得不做的分内之事，对于审计机关来说，与财政财务收支审计相结合开展效益审计非常便捷。因此，开展“综合审计”类型的效益审计，是审计机关驾轻就熟、迈向效益审计的便捷途径。
按照本文的逻辑，不论是开展独立类型的效益审计，还是与财政财务收支审计相结合开展综合审计，目前我国各级审计机关在各自的职责范围和环境条件下创造性地开展了效益审计的探索和实践。这些实践证明，与财政财务收支审计相结合开展综合审计是我国目前开展的效益审计的主要类型。我们在调研过程中发现，很多审计机关对政府投资项目开展了项目跟踪审计；在专项资金审计中加强了管理情况和使用效益的分析，注重分析产生问题的原因，并且提出改进建议；针对一些普遍性和倾向性的、与财政财务收支有关的问题开展了跨部门、跨单位的专项审计调查等等③。这些都是我国审计机关针对不同问题和审计对象，开展效益审计的方式，其中大多是在核实财务信息的基础上，与财政财务收支审计相结合开展的“综合审计”类型的效益审计，它们的审计目标既包括财务信息的真实性，也包括资金管理和使用的合规性、经济性、效率性和效果性。
注释：
①这里使用“合规性”意在泛指符合国家法律、法规、规章、制度、政策的要求。
②其他３个项目是开展的效益审计调查，是以审计调查的方式开展的。更多讨论参见注释③。
③笔者认为，针对一些带有普遍性和倾向性的、与财政财务收支有关的问题开展跨部门、跨单位的专项审计调查就是在搞独立类型的效益审计，因为这种专项审计调查在目标、内容、方法、报告以及作用和效果等方面都与本文前面界定的独立类型的效益审计是相同的。但《审计法》、《审计法实施条例》、《审计署２００３至２００７年审计工作发展规划》中都明确地将审计和专项审计调查作为我国审计机关工作的两种类型，事实上是在明确地说明“专项审计调查不是审计”。审计署办公厅印发的《审计署２００３至２００７年审计工作发展规划》宣传提纲（见审计署《审计情况通报》２００３年７月２日）中也明确将“审计和专项审计调查，作为两种不同的审计工作方式”，详细列举了二者的区别。因此，本文这里暂且将专项审计调查作为目前审计机关开展效益审计的一种方式，以免引起认识上的混乱。
作者简介：刘力云，女，中国审计学会副秘书长，《审计研究》副主编，副研究员。１９６９年９月出生于内蒙古呼伦贝尔。１９８７年至１９９８年，先后在南开大学、中国人民大学获得学士、硕士和博士学位。主要研究方向为政府审计和内部审计。