路桥基础设施特许经营会计核算问题探索（上），本文主要内容关键词为：桥基论文,特许经营论文,会计核算论文,设施论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
◎问题的提出
拜读了《财会学习》2009年第6期发表的黄开敏撰写的《基础设施特许权经营的会计处理》一文，备受启发；但对文中的某些观点有不同的看法。特撰写此文与黄开敏商榷，并借此向会计学界同行们请教。
利用特许经营机制建设路桥基础设施，是我国深化路桥投融资管理体制改革的一项重要创举。路桥基础设施特许经营业务的开展对规范其财务管理与会计核算提出了新的要求。考虑到实施公共基础设施特许经营业务的世界各国规范其会计核算的特殊需要，国际财务报告解释委员会(International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC) 于2006年11月30日发布了国际财务报告准则解释公告第12号：服务特许权协议(IFRIC12：Service Concession Arrangements)，对适应运营商提供公共部门基础设施和服务的会计处理做出了相关解释，并要求从2008年1月1日起生效。
为了实现会计准则国际趋同的发展战略，并结合规范我国企业基础设施特许经营特殊业务会计核算的需要，财政部于2008年8月7日印发了《企业会计准则解释第二号》(财会[2008]11号，以下简称《解释第二号》)，首次对企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务的核算行为做出了权威解释。可以认为，《解释第二号》对规范我国路桥基础设施特许经营会计核算具有非常重要的作用。但路桥基础设施特许经营在我国的开展只有短短十几年的时间，目前我国尚无与路桥基础设施特许经营有关的法律法规，路桥基础设施特许经营业务的开展在很大程度上是一种实践探索，主观随意性较大，离规范操作的要求还有较大距离。这都对路桥规范基础设施特许经营会计核算有很大的不利影响。
其次，即使在国外，对基础设施特许经营会计核算的解释也只是从2008年初开始，在2008年末编制年度财务报表时第一次体现。存在认识上的偏差和操作上的问题在所难免。这就对深入研究基础设施特许经营业务会计核算问题提出了迫切的要求。
本文认为，以下两方面的问题值得关注：(1)如何在深入研究《解释第二号》规范内容的基础上解决好基础设施特许经营会计核算中的特定问题；(2)如何针对《解释第二号》表述中的局限性提出进一步完善的建议。这两方面的问题构成了本文研究的切入点。
◎《解释第二号》的局限性
《解释第二号》对基础设施特许经营业务的会计核算发挥了重要的规范作用，项目公司应当在执行企业会计准则的同时，依据《解释第二号》的解释规范BOT业务会计核算行为。但本文认为，《解释第二号》中的有关解释也存在一些不妥之处，还值得商榷和进一步探索。这正是撰写本文的原因所在。
关于《解释第二号》的表述，本文认为至少存在以下两方面的局限性值得商榷：
1.《解释第二号》有可能混淆了项目公司通过提供建造服务取得的建造合同收入与工程造价的概念。无可置疑，项目公司是通过建造基础设施获得其一定期间内的特许经营权的，所以特许经营期限的长短，经营期限内收费标准的高低，应当取决于工程造价，即项目的建设成本，而不是项目公司提供施工服务所取得的建造合同收入。建造合同收入所体现的建筑与安装工程支出，只不过是工程造价的一部分。除此以外，项目公司还需要发生项目勘察设计支出、征地拆迁支出、工程管理支出等，还需要为项目建设购置设备发生相应的支出。所以，计量项目公司取得金融资产或者无形资产的依据，应当是工程造价，而不是项目公司提供施工服务取得的建造合同收入。
2.《解释第二号》要求将符合条件的特许经营权确认为金融资产，可能会导致以下三方面的问题：
(1)这意味着项目公司在基础设施经营期间缺乏提供收入和利润的经营性资产。企业的经营性资产一般表现为固定资产和无形资产；企业在使用这些资产获取收入和利润的同时，需要将这些资产的价值分摊计入各期损益。与此不同，除了货币资金和对外投资以外，金融资产主要体现的是未来收款的权利。项目公司一般属于投资方为从事基础设施投资建设与经营活动专门设立的子公司，除了建设与经营基础设施以外，也许没有其他经营活动。在基础设施建成后，将金融资产作为项目公司未来从事经营活动的主要手段，似乎于理不通。
(2)一般认为，项目公司需要确认的金融资产，表现为长期应收款。按照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》(CAS 22)的规定，长期应收款应当采用实际利率法，按摊余成本计量。这意味着项目公司的收入不再表现为未来从合同授予方收取的固定金额款项，而只是未实现融资收益的摊销。这将大大缩小项目公司营业收入的规模。
(3)如果采用实际利率法确认各期的营业收入，则意味着项目公司的收入将呈现先多后少的格局；而项目公司的成本费用却会由于交通量的增长、基础设施磨损的加剧而逐年上升。稳健的会计原则在这样的会计处理下被淡化了。
关于对《解释第二号》的理解，本文认为至少以下四方面的问题值得进一步关注：
1.《解释第二号》规定，如果项目公司提供建造服务，应当依据《企业会计准则第15号——建造合同》(CAS 15)的规定在确认建造合同收入的同时，确认金融资产或者无形资产。而按照CAS 15的规定，项目公司应当在资产负债表日采用完工百分比法确认建造合同收入。对此，如果基础设施的建造是跨期间的，项目公司应当在提供的建造服务完工后再确认还是在资产负债表日分次确认金融资产或无形资产?
2.《解释第二号》规定，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量。如何理解对价的公允价值?能否采取工程成本加成的方法确定对价?
3.《解释第二号》规定，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。如何理解其中的“支付的工程价款”?
4.《解释第二号》规定，建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》(CAS 17)的规定处理。如果项目公司建造的基础设施符合确认为无形资产的条件，则项目公司发生的符合资本化条件的利息支出可以计入无形资产价值；如果项目公司建造的基础设施符合确认为金融资产的条件，而金融资产不属于CAS 17中规定的符合资本化条件的资产，则项目公司在基础设施建造期间发生的利息支出应当如何处理?
对以上问题的讨论，形成了本文研究的侧重点。
◎有关路桥基础设施 BOT业务会计核算的基本思路
按照《解释第二号》的规定，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产；只能根据不同情况，确认为金融资产或无形资产。
《解释第二号》要求项目公司在建造期间提供的建造服务应当按照CAS 15的规定确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》(CAS 14)确认与后续经营服务相关的收入。
这意味着《解释第二号》认可了项目公司自行从事BOT项目施工，而不是通过发包方式由承包方施工企业从事项目施工业务的做法。这样，项目公司就身兼了项目建设主体和施工主体双重职责。作为项目建设主体，项目公司通过建造取得了相应的资产；作为施工主体，项目公司通过施工取得了建造合同收入。这就需要分别确认、计量和核算所取得的项目资产、合同收入和合同成本费用。
如果项目公司提供了建造施工服务，按照《解释第二号》的规定，项目公司需要依据CAS 15的规定确认建造合同收入；并在确认收入的同时确认金融资产或无形资产。
【探讨问题1】项目公司能否在确认建造合同收入的同时确认金融资产或者无形资产?
按照会计上的理解，在确认建造合同收入的同时确认金融资产或者无形资产，意味着需要进行的账务处理是：借记“无形资产”或有关金融资产科目，贷记“主营业务收入”科目。
本文不赞同这样的账务处理。主要理由是：
1.项目公司提供的建造服务，构成了项目的建设成本。按照国家有关规定，项目的建设成本应当包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出。而项目公司提供建造服务需要确认的建造合同收入，只形成项目建设成本的一部分：建筑与安装工程投资支出。项目公司既然为建造基础设施还发生了设备投资支出和待摊投资支出，就不可能只将形成建造合同收入的建造施工服务确认为金融资产或无形资产。
例如，××市绕城高速公路建设项目总成本50.63亿元。其中：建筑安装工程投资支出36.68亿元，占72.45％；设备投资支出2608万元，占0.51％；待摊投资和其他投资支出13.69亿元，占27.04％。如果项目公司提供工程施工服务，这意味着36.68亿元的支出被确认为项目公司的建造合同收入，但如果只将36.68亿元确认为金融资产或无形资产，将如何处理其他13.95亿元的支出?
2.如果项目公司只提供建造施工服务，不涉及设备购置、勘察设计、征地等其他事项，依据CAS 15的规定，也需要采用完工百分比法分期确认建造合同收入。这样，项目公司能否在分期确认主营业务收入的同时，分次确认金融资产或无形资产?
应当说，这样的账务处理不存在任何会计技术上的问题。但从财务的角度分析，依据一个尚未完工的项目来确认未来收款的权利(金融资产)或未来向用户收费的权利(无形资产)，似乎并不妥当，也不符合CAS 22中有关金融资产确认的条件或CAS 6中有关无形资产确认的条件。
对此本文认为应当根据项目完工后的工程成本来确认金融资产或者无形资产的价值。相应的会计处理为：
第一、作为施工主体，项目公司为从事项目施工业务发生的各种耗费，应借记“工程施工——合同成本”科目，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”、“银行存款”等科目。
第二、与一般施工企业的会计核算不同，由于项目公司既是建设主体，又是施工主体，不存在一般甲乙方企业之间的工程价款结算问题，所以无需使用“工程结算”科目；对此，作为施工主体，项目公司应依据CAS 15的规定采用完工百分比法确认合同收入和合同成本时，借记“主营业务成本”、“工程施工——合同毛利”科目，贷记“主营业务收入”科目；根据需要交纳的营业税金等税费，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。
第三、同时作为建设主体和施工主体，项目公司应当在项目施工业务完工后，借记“在建工程——××工程——建筑工程(安装工程)”科目，贷记“工程施工——合同成本(合同毛利)”科目。这意味着，作为施工主体确认的建造合同收入，分别体现为合同成本和合同毛利，构成了作为建设主体方的工程建设成本组成部分：建筑与安装工程投资支出。
第四、作为建设主体，除了建筑与安装工程投资支出以外，工程建设成本还应包括设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出。项目公司将有关需要安装的设备投入工程项目时，借记“在建工程——××工程——在安装设备”科目，贷记“工程物资”科目。项目公司购买的不需要安装的设备，直接借记“固定资产”科目，贷记有关科目。这意味着不需要安装设备的价值一般不属于公路收费权价值的组成部分。
第五、作为建设主体，项目公司支付土地征用、工程管理、工程监理等费用时，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”等科目；在分配待摊基建支出时，借记“在建工程——××工程——待摊支出”科目，贷记“在建工程——待摊支出”科目。
第六、项目公司通过支付出让金方式取得的公路建设用地的使用权，应当借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。这意味着项目公司取得的土地使用权也不应当作为公路收费权的一部分。
第七、在项目建成完工后，根据全部项目建设成本，作为确认金融资产或者无形资产的依据，借记“无形资产”科目或有关金融资产科目，贷记“在建工程”科目。(未完待续)
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