商誉研究中几个会计问题的基本认识，本文主要内容关键词为：几个论文,商誉论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
商誉作为现代企业无形资产的一个重要组成部分，它是现代企业从事生产经营活动所应该具备的可以为其带来未来经济利益的一项重要经济资源，由于其性质上的特殊性和形成及确认上的复杂性，决定了在会计处理上就存在一些认识上的分歧。本文拟就涉及商誉研究中的几个主要会计问题，结合分析前人已有的认识，谈点自己的学习体会。
一、关于商誉的性质问题
正确认识商誉的性质，是正确认识商誉其它会计问题的基础。关于这个问题，会计理论界经历了一个认识上的演进过程。
本世纪20年代，杨汝梅先生在其所著《无形资产论》一书中，就将商誉的性质归纳为以下五个方面：一是因企业内部人事上的良好关系而产生的特定价值；二是其存在较久且价值较为稳定；三是可以转让；四是在转让之际它可以用货币度量；五是从广义上看，它则是企业中由于一切组织制度完善及管理得法所获得的利益。因此，他认为商誉的形成原因是多方面的，除了销售上的商誉外，还有生产上的商誉和理财上的商誉。杨汝梅先生的上述看法，可以说是为后人认识商誉的性质奠定了一个认识观念上的理论基础。在该书中，他特别强调了商誉形成原因的多位性以及与其它无形资产和有形资产的使用状况相联系的问题，所以在描述每项无形资产的内容时，无不将其与商誉联系起来进行讨论，这种全方位地研究商誉的方法，对我们今天全面认识商誉的性质具有一定的指导意义。
70年代，美国著名会计学家享德里克森(E.S.Herdriskswn)在其所著的《会计理论》一书中，从会计的角度对商誉的性质作了以下三种解释：一是对企业好感的价值；二是预期未来利润超过不包括商誉的总投资的正常报酬部分的价值；三是反映企业总价值超过各个有形或无形资产价值差价的总的计价帐户。按照他的前两种解释，商誉即可认作为具有自身特性的一项单独资产。按照其第三种解释，商誉就可看作为是一个综合性极强的计价帐户。在亨氏的解释中，除了沿用杨汝梅先生所谈到的商誉形成中的“人缘”或“行为”因素外，重要的是从量化的角度为如何确定商誉的价值奠定了理论基础。亨氏在论及商誉的性质时，虽然也表达了其大多数属性是依附于有形和无形资产这一观点，但从联系的角度来谈商誉的形成原因及影响程度似乎着墨不足。
80年代，美国的基索(D.E.Kieso)和卫根特(J.J.Weygrandt两位教授在所合著的《中级会计》一书中，则将商誉的性质概括为如下两个方面：一是它代表净资产的获取代价与其公允价值之间的差额；二是它代表企业高于社会平均水平的盈利能力。可见两教授所持之观点与前述亨氏之看法基本一致，只是更加注重了从定量的角度来确认商誉的问题。
90年代，于长春先生在其所著《无形资产会计管理》一书中认为：商誉的性质主要体现在以下四个方面：一是它仅与作为企业的整体有关且不能单独存在；二是形成商誉的因素很多，难以单独确立，只能采取总括计价的方式；三是商誉的未来收益，只能在企业合并或者转让时确认，它与建立商誉过程中发生的成本支出无密切关系；四是在发生企业合并或者产权转让前不予反映，不计价入帐。这一看法，可以说是从定性的角度对商誉的性质作了一个比较全面的概括。
我国《具体会计准则》（征求意见稿）中，认为商誉是“企业获取超额收益的能力”，这是对商誉从定性和定量的角度所作的一种概括。但是，若将其作为认识商誉这一资产的特性，则需要作进一步的推敲。
通过上述分析可见，要较全面地认识商誉的性质，我们还必须把握以下几个方面的内容：(1)商誉是一种企业所独有的在经营上具有优越获利能力并可在未来带来超额经济收益的经济资源，它可以使企业的收益水平高于同行业的正常投资收益水平之上；(2)商誉的形成和发挥效益与作为企业的整体有关，既不能单独存在，也不能把它与其所依附的企业其它无形资产和有形资产分割开来，因此，它无法确指为是某项有形或无形资产所产生的附加价值；(3)商誉即可以从外部购入，也可以从内部形成，其形成的原因是多方面的。它不仅与企业的有形资产有联系，重要的是与企业的一些不可计量的人文因素相联系，其关键则是企业内部的管理水平与管理效益。因此，可以认为，企业在生产经营各个阶段、各个环节的各种支出与成本都无不与商誉的形成发生一定的联系，从系统论的角度加强企业的全程性和全员性管理，则是形成商誉这一无形资产的基础与源泉；(4)商誉是可以以贷币来计量的，其确定的依据就是企业某一时点的整体可转让价值与其各项有形资产及可辨认无形资产的公允价值的差额。一般情况下，它应当是正数，特殊情况下，它也可能是负数；(5)商誉只有在发生企业合并或产权转让时，才能在收受企业与出让企业的会计记录中得以体现和反映：(6)商誉的价值会随着企业内部经营环境的变化而不断变化。
二、关于商誉的确认问题
商誉的形成有外购和自创两种形式，会计界对这一认识并无异议。但是，在如何确认商誉的问题上，会计界却存在着两种截然不同的看法：
（一）购入商誉可以按所付成本计作资产入帐，自创商誉不能入帐。其主要理由是：(1)由于商誉的形成受到多种因素的制约；即使是在为形成商誉而支付了费用的情况下，但因无法确认其究竟为形成商誉产生了多大可以用货币计量的作用，从稳健性的角度出发，会计人员只得将这些支出列作费用处理；(2)企业购买商誉的目的是为了在未来取得超额收益的能力，它为此能力而付出了一定的代价，如果此项超额收益一旦能够实现，则它仅仅是投资成本的回收，而不是取得收益。
（二）自创商誉应及时确认。其主要理由是：按照会计信息质量特征的有关要求，如果不及时确认商誉或者等到企业发生产权交易时再确认商誉是不合适的，这种处理方法实际上是在一定程度上偏离了权责发生制的要求。因为商誉作为反映企业具有较高盈利能力的信息，若不及时地向使用者提供，既不能满足经营者正确报告受托资任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行管理决策的需要。因此，不及时确认自创商誉是有悖于会计信息相关性和可靠性这两个重要特征的。
IASC所发布的IAS22和我国的《具体会计准则》（征求意见稿）均明确规定只有出现外购商誉时才作为一项资产入帐，限定了其确认的时间只能是企业购买另一个企业时，并且还必须是在购买企业所支付的价款扣除被收购企业可辨认净资产的公允价值的情况下才予确认。同时要求，即使有明显的迹象表明某一企业因商誉存在而发生超额收益的情况下，也不宜自行估价作为商誉入帐。采取这种方式进行处理，若单纯从会计核算的角度看，主要有以下几个有利的方面：(1)它可以使拥有商誉的企业不因预估商誉而加大经营成本从而削弱其在竞争中的有利地位；(2)考虑到商誉形成因素上的不确定性，这样处理也符合会计上的稳健性原则；(3)若从会计信息应正确披露经营者受托责任的要求来看，反映在会计报表中的定量性信息及一些附报的定量与定性相结合的信息，基本上也能够满足与企业有利益关系当事人进行决策的需要。不过，采用这种方式进行会计处理也有一定的副作用，那就是使拥有自创商誉的企业与拥有购入商誉的企业在其信息计量范围上缺乏了可比性，如果其超额收益能力相当的话，因其冲抵收益成本范围上的不一致，这样即容易对两者的最终收益能力产生一种认识上的误导。
三、关于商誉的计价问题
商誉确认的原则决定了它的计价时间，但当出现一个企业收购另一个企业时，就必然面临着对下面两种商誉计价方法的选择问题：
（一）间接计量法（又称残值法）。它是指商誉的价值应当按净资产的收买价与其公允价值的差额计算，这种差额一般是由买卖双方相互商定。买方之所以愿意以高出卖方净资产公允价值的价格来收买企业，主要是认为卖方在企业信誉、产品质量、管理素质等方面在同行业中居于领先地位，买进后可于将来赚取超过社会基准水平的“超额收益”。由于最终所达成的收买价格一般是经过买卖双方“讨价还价”的结果，虽然这里面也不可避免地包含了谈判双方从各自的利益角度出发而进行心理对峙和谈判能力较量的因素，但其还是从一定程度上体现了不同利益当事人对企业价值的判断，因而，也不能否认其具有“公平性”的特征。这种方法的不足之处在于：(1)由于买卖双方对等谈判能力的差异及其它非规范因素的影响，容易使得出的结果背离商誉本身的价值；(2)由于这种方法并未把企业所拥有的优势直接量化，因而，其所确定的商誉价值就有一定程度的模糊性；(3)如果因其它社会因素而导致企业某些经营条件的增值，按这种方法倒轧出来的商誉价值并不一定能真实地反映其所拥有“超额收益能力”的客观内涵；(4)如果“公允价值”的确定缺乏可验证的评估技术抑或受到其它人为因素的干扰，其所定之商誉的价值就更难说有多大的依据与说服力。
（二）直接计算法。它是指将企业未来可赚取的“超额收益”按一定的收益率折算为现值，以其现值确认商誉的价值。“超额收益”的确定，又有如下两种方式：一是以前年度一定时期内的超额利润为依据；二是以未来一定时期的预计超额利润为依据。这种方法虽然可以使超额利润直接化与量化，而且也可能在一定程度上排除其它非量化因素的影响，但也存在着以下几个方面不容忽视的问题：(1)未来获利能力的预测，容易受到一些人为因素的影响而缺乏可验证性；(2)购入商誉获取超额收益能力的基数是与原企业管理阶层的管理模式息息相关的，当上述内部管理环境发生变化后，不好考虑其对获取超额收益能力的影响；(3)如果购入商誉的企业不能承袭出让企业原形成商誉的因素与条件及至形成新的有助于商誉发展的因素，那么，所购入的商誉就会因市场竞争而失却其应有的价值；(4)能够取得超额收益的规定持续时间测定较难；(5)折现率选取基数和选取范围的可塑性较大。上述各个因素考虑的恰当程度，都将会使商誉的测算结果出现一定程度的差异。
IASC所发布的IAS22对这一问题未作明确规定，我国的《具体会计准则》（征求意见稿）则基本上是倾向于采用间接计量法。运用这种方法，虽然会比采用直接计算法简单，但从我国目前的经济发展的现状来看，在产权主体尚不明晰，产权交易的运作环境还不规范的情况下，如果原始资料较为齐全，为避免某些非规范因素和人为因素的干扰，以出让企业过去一定时期所实际取得的平均超额收益与行业平均投资收益率为基础，采用直接计算法来测算商誉也许是较为适宜的。是因为上述指标均是出让企业过去已经达到的客观水平，它们本身就是综合了各种因素变化后的一种量化结果，即易于为买卖双方所接受。
四、关于商誉的摊销问题
购入商誉入帐后，在会计上如何继续映，涉及到如下三个互相递进的问题：
（一）所购入的商誉是否应予摊销。对这一问题，会计界目前基本上有两种对立的主张：(1)不能摊销，应当永久保留。其主要理由是：购买商誉的目的是为了未来的超额利润，只要超额利润仍然存在，商誉即须相应存在而不应予以摊销。不然，若企业在兴旺时期获得超额利润的同时，而其帐面商誉却呈下降趋势，在逻辑上似乎就不好解；(2)应当摊销。其主要理由是：由于科技进步及同行竞争，商誉不可能永远存在。此外，购入商誉所支付成本的目的是了取得未来的超额收益，当超额收益取得时，按照收入与费用相配比的原则，即必须将商誉予以摊销。IASC所发布的IAS22认为，随着时间的推移，购入商誉为企业作贡献的能力会逐渐减少，因而它明确规定“应予摊销”，但基本上排除了“应予保留”的可能。我国的《具体会计准则》（征求意见稿）也认为，考虑到在继续经营的条件下，由于不断创造的内在商誉有可能逐渐取代购入商誉，它对于企业取得未来收益的作用可能会日益下降，因而明确要求购入商誉应在一定年限内按照系统的方法进行摊销。采用这种方式似较稳妥。
（二）购入商誉应当采用什么方法予以摊销。目前，国内外会计书刊所讨论的方法基本上可归纳为四种：(1)直接冲销法。即将商誉价值在收买企业的资本公积或其它准备金中直接冲销；(2)直接摊销法。即将商誉价值单独确认为一项无形资产，在其预期受益期或者法律规定的最高年限内等额地摊销并冲减未来的各期收入；(3)曲线法。即指在规定的摊销年限内，将商誉按照类似于固定资产折旧方法中的递减余额法（或称定率递减法）与年数总和法（或称变率递减法）的方式，使购入的前期多摊成本，后期少摊成本；(4)贴现法（或称现值法）。即指按照购入商誉预期未来收益现值的年初与年末数额之差作为计提摊销额的依据，再将其与当期超额收益数相比较，从而确定商誉帐面价值的收益。IASC所推崇的是直线摊销法，但允许企业采用自认为恰当的其它方法，我国在《具体会计准则》（征求意见稿）中则明确规定应采用直线摊销法，这种方法的特点是理解简单，操作方便。
（三）购入商誉的摊销期限应当如何确定。在IASC所发布的IAS22中，明确规定摊销期限的上限是5年，同时指出，即使出现特别例外的情况，也只能以20年为限。我国《具体会计准则》（征求意见稿）中，选择了法定有效期限和受益年限两个标志，要求在体现稳健性原则的前提下，将分摊期限的上限定为10年。有的同志认为，商誉的分摊期限，不能人为地确定，应当在充分地考虑其经济年限和技术年限的基础上，确定一个分摊年限的区间，由企业自行确定。这一看法，与IAS22中所罗列的确定分摊期限时应考虑的因素基本一致。但是，如何考虑商誉的经济使用年限和技术使用年限并增加其在实际工作中的可操作性，则是一个需要深入研究的问题。
在上述三个相互递进的问题中，尚有以下几个问题需要我们作些深层次的思考：(1)购入商誉所产生的收益以及因购入商誉所引发的购入企业超额收益的增加是否有必要加以区分；(2)由购入商誉所产生的预期未来收益可能会出现增加、不变或减少三种情况，出现上述三种可能性的原因在很大程度上缘于企业外部经营环境的变化以及购入商誉在运用过程中与自创商誉的结合与完善程度，对上述问题是否有必要适当考虑还是概而论地假定为均衡；(3)在计算商誉的摊销时，是否应适当考虑使商誉的增加、不变或减少与其所采用摊销方法确定的应计入各期成本或费用的数额相一致。这种考虑也许在理论上的逻辑性和实践上的操作性之间存在矛盾，并且似乎同时有悖于会计信息计量上的一致性与稳健性等要求，但是若联系到存货计价中有可采用成本与市价孰低法的规定，若将与上述内容相关的信息适当列为表外披露的信息范围，应当是可以考虑的一种方式；(4)商誉摊销期限的确定是否应考虑确定一个有根据且具操作性的制约因素，以使其减少确定过程的人为主观成分。
五、关于负商誉的问题
一般认为，负商誉是指购买另一个企业时所付的价款低于所购可辨认净资产公允价值的差额。涉及到这一内容的问题很多，但主要有以下两个方面的问题需要深入研究：
（一）负商誉是否客观存在。在亨德里克森的《会计理论》一书中，曾分析了它在逻辑上存在的不可能性问题。他谈到，假如商誉是企业的一组不可辨认的有利属性可以和可辨认的资产相分离，则很难想象出会出现负的情况。这是因为，如果整个企业的价值少于各个资产价值的总和，原业主就会个别地出售其资产，而不是把整个企业作为整体来出售，这样，负商誉存在的可能性就很小。但是，近年来大多数会计学者均认为，在实际工作中，负商誉的存在是有可能的。我国《具体会计准则》（征求意见稿）对这一问题的态度也是明确的。这是因为，当一个企业在出现连年亏损的情况下，实际上就表明了负商誉的产生，对于这一类企业而言，若继续经营下去就会使亏损额更大，这样出售它也许就比继续经营更为有利。此时，负商誉的表现形式就是资产负债表上的累计亏损总额（这一数额不一定与企业转让时所确定的负商誉数额一致）。同时，它也表明企业的实际价值已经低于各项净资产的现行价值。有的同志认为，若从购买者的动机来分析，它去接受一个在生产经营中面临严重困难的企业时，以低于其净资产帐面价值的金额去购买其股份或者以低于净资产公允市价的方法去购买该企业产权的整体，应该是有其现实可能性的。由此可见，负商誉从理论上分析是可以成立的，在实际工作中也是能够出现的。
（二）如何处理已确认的负商誉。对于这一问题，目前有三种看法：(1)将资产价值超过成本的部分先等比例冲销企业购入的各种非货币性资产的价值后，将其余额列作递延收益，在规定的有效年限内平均摊销；(2)将其数额直接贷记留存收益或资本盈余；(3)全部列作递延收益，在规定的期限内等额摊销。我国《具体会计准则》（征求意见稿）即选用了第三种办法，并且将分摊期限的上限明确规定为5年。在IASC所发布的IAS22中，推崇使用第一种办法，但是允许企业相机选用第三种方法，同时规定分摊期限为5年，即使在特殊的情况下，分摊期限也不能超过20年。即便如此，我们在确定对负商誉进行会计处理的方法时，还有几个问题需要考虑：(1)如何将它与会计要素中具有长期效应的其它项目进行处理时的要求与口径相一致；(2)如何将它与购入企业发生正商誉时的处理方法相对应；(3)如何考虑购买一个存在负商誉的企业后可能产生的后果。此外，如果将其先等比例冲销非货币性资产的公允价值直至与购买成本取齐后再将余额另行平均摊销，或者将其直接货记留存收益或资本溢余，虽然业务处理上较为简单，但其不仅理解起来较为费解，同时也有可能在会计处理与税法和其它相关法规之间引发出新的会计问题。
总之，由于商誉研究中的不确定因素较多，围绕与其有关的会计问题的争议也较多，但如果这种争议的目的是为了澄清它们的真谛之所在，相信其对于推动我国在商誉会计方面的研究是不无裨益的。
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