我国政府绩效审计准则的构建初探，本文主要内容关键词为：绩效论文,准则论文,我国论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、现行国家审计准则体系的局限性
我国的国家审计准则自1996年首次发布以来，2000年重新进行了修订发布，审计准则的体系设计层次十分明确，基本准则的框架简洁明了，也相应制定了若干具体审计准则。然而，现行国家审计准则在体系上仍然存在一些不足之处，主要是：
1.现行准则试图满足两种类型审计业务的需要，反倒不便于遵循。目前已经发布实施的国家审计准则体系分为基本准则和具体准则两个层次，但准则是将财务审计和绩效审计“捏”在一起综合考虑，试图制定出能满足两种审计类型业务需要的准则，这样容易造成国家审计准则臃肿、操作性不强，不便于审计机关和审计人员遵循。比如绩效审计作为一种独立的审计方式，与传统的财务审计相比，在审计范围、内容和作用等方面都具有自己的特点，因此，无法直接遵循已经发布的准则。在构建国家审计准则体系时应当考虑不同类型审计的特点，分门别类进行规定。
2.缺乏对绩效审计的规范。我国现行国家审计准则主要是针对财务审计进行规定的，虽然有的准则强调了要关注效益性审计，但是仍然局限于财政资金财政财务收支的效益性，不能涵盖绩效审计的全部工作范围，其实质仍然是对财务审计的要求。后期制定的个别具体准则，比如《审计机关审计事项评价标准》，增加了绩效审计的内容，但是在基本准则和绝大部分具体准则中都缺乏对审计机关和审计人员开展绩效审计的规定。作为审计基本理论和应用理论的中间环节，审计准则是连接审计基础理论和审计实务的桥梁，现行国家审计准则缺少了绩效审计准则，使得绩效审计基础理论和审计实务失去了对接联系的纽带。
3.具体准则体系不清晰。(1)通用审计准则和专业审计准则的名称不统一。有的称作“准则”，有的称作“规定”，有的称作“办法”；(2)通用审计准则和专业审计准则各自包括的项目文本不明确。审计准则自1996年发布以来，进行了多次归并、修改，也新增加了一些规定，目前仍然有效的有45项文本，但都没有明确说明哪些是属于通用审计准则，哪些是属于专用审计准则。因此，虽然我国国家审计准则体系的大框架比较清晰，但是具体准则的构成体系却不明确，为审计机关和审计人员参照执行造成了一定的困难。
二、关于我国国家审计准则体系重新构建的设想
由于我国审计机关成立至今，仍以财务审计为主要任务，因此已经发布的审计准则主要是为财务审计提供指导和规范。绩效审计和财务审计虽然分属审计的两种类型，但其本质是一致的，都是对受托人履行受托责任的评价，大部分概念有相同之处，可以互相借鉴。因此，可以对我国现有的国家审计准则体系进行修改、补充，加入绩效审计概念，补充修改基本准则，制定政府绩效审计具体准则，必要时制定政府绩效审计手册（审计指南）。
国家审计准则体系重新构建如下：
1.国家基本审计准则构建思路：在国家审计基本准则中增加政府绩效审计这一类型，将我国的审计类型界定为两种：一是财务审计，二是绩效审计。将作业准则和报告准则区别为财务审计和绩效审计分别规定。审计报告处理准则修改为审计结果处理和发布准则，增加绩效审计结果的发布方面区别于财务审计的规定。重新构建后，基本准则的结构是：
第一章 总则
第二章 一般准则
第三章 财务审计作业准则
第四章 财务审计报告准则
第五章 绩效审计作业准则
第六章 绩效审计报告准则
第七章 审计结果处理和发布准则
第八章 附则
2.政府绩效审计具体准则构建思路：我国国家审计准则体系现有的具体准则包括通用审计准则和专业审计准则，体现了一般规律和特殊规律分开表述的设计思想。大部分通用审计准则主要是针对财务审计设计的，专业审计准则是在遵守通用审计准则基础上对不同专业审计事项开展财务审计时应当遵守的规定，两者都是针对财务审计制定的具体准则。绩效审计作为不同于财务审计的另一种审计类型，除了基于同属审计、由审计本质所决定的一般规律推导或外化的做法外，它还具有自己独有的特点和规律。比如：绩效审计和财务审计都要求取得充分、适当的证据，并据此发表意见、做出评价，都要求出具报告；从大的阶段划分，审计循环都可以分为“准备——实施——报告”三个阶段。但绩效审计有些要求与财务审计有所不同，比如：绩效审计更加侧重于建设性，更加侧重于准备阶段，取证的技术和手段更加丰富，报告写作更自由等。因此，笔者主张单独制定绩效审计的若干具体准则，与通用审计准则和专业审计准则所组成的财务审计具体准则并列，作为我国国家审计准则体系的第二个层次。而且，作为国家审计准则体系的第二个层次，各种类型审计的具体准则系统是开放的，根据审计理论研究和实务发展的需要，以后可以增加其他审计类型的具体准则，比如环境审计具体准则。
3.政府绩效审计执业指南构建思路：基本准则对开展政府绩效审计进行了原则性规定，具体准则以审计循环为序，对各阶段关键程序和重要事项进行具体的规定，便于审计机关和审计人员在执行相关业务时对照遵循相应的规范。在此基础上，可以考虑在基本准则的指引下，将绩效审计的所有具体准则统一制定成一个绩效审计手册，即绩效审计指南。绩效审计手册以实务为基准，注重审计实务的程序和方法，是审计师执行绩效审计实务的写照和蓝本。
三、结束语
在既有国家审计准则的框架内进行调整和补充，是明智之举。这样做的好处主要有：
1.保持了国家审计准则的完整性和统一性。无论是绩效审计还是财务审计，其本质是一致的，法律一齐给予授权。执行这两种类型审计业务的主体是一致的，都是国家审计机关及其审计人员或授权审计师。因此，将两种类型的审计统一于一个国家审计准则之内，是必要的、科学的。在现行国家审计准则内增加绩效审计准则后，使国家审计准则涵盖了目前审计机关开展的两类审计业务，使国家审计准则更加完整。在现行国家审计准则中增加绩效审计准则，就是将绩效审计统一在国家审计的总体规范框架之内，保持了准则的统一性。
2.保持了财务审计和绩效审计各自的独特个性。财务审计和绩效审计毕竟是两种不同的审计类型，有着各自的特性，如果将两种类型的审计业务作统一要求，或将各自的规定合并在一起，难免出现特点不突出、各自的规范不够清晰、不够条理的弊端，因此，将财务审计和绩效审计诸多共同的要求在基本准则中进行原则性的规定后，针对两种类型的具体要求再分别制定若干具体准则，彰显其个性是十分必要的。
3.使国家审计准则体系更加科学。除了本文主张的基本准则合并制定、具体准则和指南分别制定的思路外，还有另外两种思路。一种思路是主张财务审计准则和绩效审计准则合并制定。这种观点认为，我国目前尚未解决会计信息的真实性、合法性问题，尚不具备独立搞绩效审计的条件。因此，可以在现有国家审计准则的基础上，对基本准则和具体准则进行修改，增加绩效审计的内容。比如：在财务审计常用方法之外，补充绩效审计中通常使用的技术方法，报告准则中补充对绩效审计报告的要求，补充绩效审计质量控制的要求等等。不足的是，合并的制定，势必造成国家审计准则臃肿，审计师在执行不同类型审计业务时选择不明确。另一种思路是主张分别单独制定。这种观点认为，绩效审计是另一种类型的审计，从假设、目标、概念、程序、方法以及报告的格式和结果利用等诸多方面都与财务审计有所不同，因此，应当单独制定审计准则。这种观点区分了绩效审计与财务审计在应用理论要素上的细微差别，并将它们分别制定出来，显然会使各种类型的审计特点鲜明，操作性会更强。但财务审计和绩效审计归根到底都是审计，在本质上是一致的。因此，将两类审计准则自成体系分别制定，就会割裂了所共有的特性。