韩国应对人口老龄化的税制改革与借鉴，本文主要内容关键词为：税制论文,韩国论文,人口老龄化论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
与OECD其他成员国相比，韩国人口老龄化程度相对较低，但近年来人口老龄化速度相当快。据韩国统计厅推算，2018年将有14.3％的人口进入老龄化，2050年65岁以上老龄人口将达到38.2％，使之进入世界超老龄化社会。人口老龄化会增加政府公共支出的压力，同时对税制改革也提出了巨大挑战。韩国宏观税负水平相对较低，2007年为26.8％，位居OECD成员国倒数第二位，低于35.9％的平均水平。然而随着人口老龄化的加剧和社会保障制度的发展，税负水平将呈上升趋势。
一、韩国税制特点及人口老龄化对韩国税制带来的挑战
韩国税制①主要由国内税、专项税和关税三部分构成，其中国内税主要由包括个人所得税、公司所得税、社会保障缴款、增值税、消费税和财产税等在内的10个税种组成(见表1)；专项税包括教育税、地方发展税和交通能源环境税三个税种。
(一)韩国税制特点
与OECD其他成员国相比，韩国税制具有以下特点：
第一，个人所得税在税制体系中的比重偏低。与OECD其他成员国相比，韩国个人所得税比重偏低，2006年个人所得税占税收总额的比重为15.2％，占GDP的比重为4.1％，大大低于OECD成员国24.8％和9.2％的平均水平。同时，个人所得税最高边际税率为35％，也低于OECD成员国43％的平均税率。此外，在个人所得税的制度设计中，由于存在大量的税收扣除和减免税优惠，不仅使纳税人数量较少，也使个人所得税收入难以成为主要税收来源。
第二，社会保障缴款已成为政府财政收入的重要来源。2006年社会保障缴款占税收总额的比重从2000年的16.9％提高到21.2％。但是，由于社会保障缴款率偏低以及公共养老制度缺乏灵活性，社会保障缴款占税收总额的比重和占GDP的比重均低于OECD成员国的平均水平。
第三，对商品劳务课税在税制体系中占重要地位。韩国对商品劳务的课税占税收总额的1/3以上，其中增值税在商品劳务税中占主导地位，2006年增值税占税收收入总额的16.8％，尽管韩国增值税一直采用10％的单一税率，但由于其税基较宽，仍保持了较高的征收率。此外，消费税主要是对特定商品和劳务征税，2006年消费税占税收总额的比重为12.7％，略高于OECD成员国11.6％的平均水平。关税和进口税占税收总额的3.1％，在OECD成员国中处于最高水平。
第四，财产税占税收总额的13.2％，大大高于OECD成员国5.7％的平均水平。其中，财产交易税如注册税和取得税占较大比重，而对财产保有环节的课税却低于OECD平均水平。遗产、继承和赠与税占税收收入总额的1.1％，居OECD成员国第三位。
此外，在韩国税制体系中，准税收仍占有重要地位。所谓准税收就是指由大量收费和缴款组成的收入，这种收入没有根据税法进行课征，多数情况下是为了筹集预算外资金而采取随意的和非透明方式对企业征收的。2006年韩国的这种准税收有100多项，占GDP的1.4％。
(二)人口老龄化对韩国税制带来的挑战
人口老龄化的到来将在养老金和医疗保险支出等方面带来巨大压力，同时，也使韩国现行税制面临四大挑战。
第一，如何在人口老龄化和全球化背景下保持经济增长。
人口老龄化对税收的影响可体现在两个方面：一是宏观税负水平，二是税制结构。在其他条件不变的情况下，国家税负水平提高会影响经济增长速度。研究表明，从长期来看，税收总额占GDP的比重每提高1个百分点，人均总产出将下降0.3％，如果考虑到投资效应，经济下降程度将达到0.6％至0.7％(Bassanini，Scarpetta，2001)。韩国税负水平在OECD成员国中相对较低，2007年为26.8％，低于35.9％的平均水平，位居OECD成员国倒数第二位。然而，随着人口老龄化的加剧，韩国税负水平面临着上升的压力。此外，一国的税制结构对经济主体的经济决策和社会经济规模也会产生影响。比如，如果对劳动力课税负担过重就会导致熟练程度低的劳动者失业，从而减少劳动力的投入，不利于人力资本的形成，影响技术进步。同样，在经济全球化和国际竞争日益加剧的背景下，企业对公司税制的国际差异也越来越敏感，而公司所得税税率过高必然带来投资减少。因此，如何在保证财政收入的前提下，完善公司所得税制度是税制改革的首要目标。
第二，如何增加财政收入，满足财政支出长期增长的需求。
韩国属于小政府国家，社会性支出相对较低，2006年韩国社会公共性支出仅占GDP的7％左右，是OECD成员国中水平最低的国家，其主要原因是韩国社会保障制度起步较晚，人口相对其他OECD成员国年轻。然而，人口老龄化的加剧会使国民养老金、国民健康保险和长期保健支出大幅度上升。据OECD模拟分析，到2050年，韩国用于健康和长期保健方面的公共支出占GDP的比重将提高6至9个百分点，养老金支出将提高8个百分点(Oliverira Martins,de la Maisonneuve，2006)。因此，如何增加财政收入，保障人口老龄化带来的日益增加的公共支出需要将成为税制改革的重要目标之一。
第三，如何缩小收入差距，缓解贫困化日益加重现象。
自1997年金融危机以来，韩国收入差距进一步拉大。最高收入阶层与最低收入阶层的倍数由1997年的4.7倍提高到2006年的5.7倍，基尼系数大幅度提高。收入差距拉大主要原因是非正规就业人数增加导致，一般非正规就业人员收入低于正规就业人员30％左右。
收入不均导致相对贫困化加剧。2000年韩国贫困化率为14.6％，高于OECD成员国平均10.6％的水平，居OECD成员国第六位。一般来讲，为了应对收入分配不均和贫困化问题，政府可以通过完善社会保障制度和加强税制改革进行调节。然而，在实践中，强化税收的再分配功能可能会产生一定的负面效应，影响潜在的经济增长。因此，如何在不影响经济增长的前提下，加强旨在调节收入差距的税制改革是政府税制改革的另一个重要目标。
第四，如何进一步完善地方税制。
韩国属于相对集权型国家，地方政府支出占政府总支出的1/3左右，但地方政府的自主权较小。法律上没有明确界定中央与地方政府的职责，许多决策都由中央政府制定。
韩国的地方税包括16个税种，占地方财政收入的20％左右，这部分收入可以满足1/3地方政府支出的需要，其他部分依赖中央政府的转移支付制度。中央对地方的转移支付包括一般性补助和专项补助两部分。在专项补助中，中央政府往往通过具体条件的规定对地方政府的决策进行有效控制。此外，韩国地方税制十分复杂，增加了纳税遵从成本和管理成本。因此，在各地区财政能力不平衡的情况下，如何在人口老龄化到来之际进一步完善地方税制，提高地方财政能力，满足地方的基本公共服务需要成为韩国税制改革过程中面临的又一大挑战。
二、应对人口老龄化的税制改革
2008年9月，韩国政府公布了近10年来规模最大的税制改革方案。其中，在应对人口老龄化方面提出了以促进经济增长、增加财政收入、调节贫富差距和完善地方税制为目标的税制改革方案，并根据现行公司所得税、个人所得税、商品劳务税和财产税的特点，提出了具体的改革措施。
(一)公司所得税改革
为了应对人口老龄化的挑战，韩国公司所得税改革主要以促进经济增长为目标，同时为了保持收入中性，还提出了调整税收优惠、减少税收支出项目等拓宽税基的主张，并在公司所得税的归属方面提出建议。
1.降低法定税率，促进经济增长。近年来，OECD成员国的公司所得税法定税率呈现大幅度降低趋势。人们普遍认为，对公司所得课税会对储蓄和投资决策产生负面影响，从而导致经济增长速度下降。此外，随着资本在世界范围内流动程度的提高，通过降低税率来吸引外国直接投资的税收竞争也日益加剧。OECD的一项研究报告认为，公司所得税实际税率降低1个百分点，外国直接投资额会提高约3.3％(de Mooij，Ederveen，2003)。
在实践中，降低企业税负水平可有多种方式，除了降低法定税率外，还可以通过扩大税收扣除和抵免范围、加速折旧以及亏损结转等优惠政策。但是，如果从简化税制，降低税收遵从成本和管理成本的角度看，降低法定税率是刺激企业投资，促进经济增长的最佳减税方式。因此，根据税制改革方案，2009年韩国中央政府公司所得税税率从25％降至22％，2010年将进一步降至20％。中小企业适用低税率，在2008年由13％降至11％的基础上，到2010年降至10％。同时，调整适用低税率企业的门槛，预计可使90％左右的中小企业受益。
2.重新审视税收支出项目，减少税收优惠。韩国公司所得税制的特点之一是税收优惠项目偏多，税收支出数额较大。2006年公司所得税中的税收支出为84项(税收支出总项目为219项)，占税收支出总额的28.5％。其中，促进投资、鼓励研究开发和促进中小企业发展方面的税收支出占税收支出总额的80％左右。税收优惠项目过多，数额过大虽然在一定程度上有利于吸引外国直接投资，但也会使税基缩小，造成对经济的扭曲。因此，在税制改革中，韩国政府提出重新审视税收支出项目，减少税收优惠。这样，一方面拓宽税基，有利于实现收入中性的税制改革，另一方面还可以简化税制，降低税收成本，减少税收的扭曲效应。
3.明确公司所得税的归属，完善地方税制体系。韩国现行公司所得税为中央与地方共享税，地方政府在中央政府税额的基础上按10％的比例附加征收。考虑到公司所得税收入的不稳定性以及各地区之间在税基上存在较大差异，公司所得税不宜作为地方税。因此，在税制改革方案中，韩国政府提出地方政府应逐步减少对公司所得税的依赖，把公司所得税划归中央政府。
(二)个人所得税改革
尽管韩国个人所得税在税制体系中的比重大大低于其他OECD成员国，但在2008年税制改革中，个人所得税改革在促进经济增长，增加财政收入和调节贫富差距等方面仍起到了十分重要的作用。
1.降低边际税率，促进经济增长。根据OECD的研究，对劳动所得课税负担(如个人所得税和社会保障缴款)过重会导致劳动力供给和需求减少，影响储蓄和资本投资，从而会影响潜在的经济增长。实证研究表明，对劳动所得征税的税收楔子提高1个百分点，将会使总就业降低0.25％(Bassanini，Duval，2006)。此外，对劳动征税还会导致人们缩短工作时间，特别是对妇女而言更是如此(Causa，2008)。因此，在税制改革中，韩国政府提出，继续保持对劳动所得较低的税负水平，从而稳定就业，促进经济增长。
韩国现行个人所得税实行对劳动所得和资本所得适用不同税率的二元税制模式，对劳动所得实行税率为8％-35％的四级超额累进税制度，对股息和利息所得实行14％的税率。在税制改革中，韩国政府提出把累进个人所得税税率降低2个百分点，到2010年降至6％-33％，另外，个人所得税的扣除额也将从100万韩元提高至150万韩元。这样，一方面有利于提高劳动生产率，另一方面在公司所得税税率降低后，也有利于协调个人所得税与公司所得税之间的关系。
2.完善对自营职业者的税收征管，增加财政收入。根据税法规定，韩国自营职业者的生产经营所得按四级累进税率纳税。然而，在实践中，自营职业者往往通过多种方式降低其税负，比如，通过在家庭成员之间分割所得降低最高边际税率；利用税收优惠政策对其私人消费支出部分进行扣除。此外，由于许多自营职业者的财务制度不健全，也使其逃税现象严重，税收管理成本较高。因此，在税制改革中，韩国政府明确提出了加强对自营职业者的税收管理，充分利用信息技术，加强财务管理和监督，完善税务审计，加强对逃税者的惩罚力度，从而拓宽税基，弥补由于公司所得税和个人所得税税率降低带来的损失，增加财政收入。
3.实行勤劳所得税收抵免和对附加福利课税，调节贫富差距。韩国于2008年开始实行勤劳所得税收抵免(Earned Income Tax Credit，EITC)制度，旨在对勤劳工作者实行税收优惠。所谓勤劳所得税收抵免是政府为了实现收入分配目标，通过直接冲减某些低收入者应纳税额的方式，降低其税负的税收优惠政策。在OECD成员国中，美国、英国、丹麦、荷兰和瑞典等都实行了这种鼓励勤劳所得的税收抵免制度。韩国勤劳所得税收抵免的适用条件为：拥有两个或两个以上孩子的工薪收入者；同时，没有个人住房，资产总额低于10000万韩元(68000美元)。勤劳所得税收抵免的数额为总收入的10％，但最高限额为800万韩元，同时，当所得为1200万韩元时，抵免额会逐渐减少。据测算，2009年约有30万家庭(占总额的1.8％)会获得总额约为1500亿韩元的税收抵免，该项抵免额占政府支出约0.1％。实践证明，勤劳所得税收抵免对提高就业水平和降低贫困化程度具有积极作用。
此外，为了强化税收的再分配功能，政府要对附加福利进行课税。在韩国现行的个人所得税制度中，企业对雇员提供了许多附加福利，比如，对雇员购买住房提供补助，对企业拥有但个人使用的住所或汽车提供补助等，这些附加福利通常在企业都可以扣除，同时对个人也不征税。因此，许多企业往往把附加福利作为避税手段。然而，各企业提供的附加福利存在差异，非正式职工很难获得附加福利，这也加剧了收入分配不公，拉大了收入差距。因此，在税制改革中，对高收入者所获得的附加福利要计入个人所得征税。这不仅可以增加财政收入，也有利于税制公平目标的实现。
4.增强地方政府自治权，完善地方税制。韩国地方政府对个人课征的所得税是在中央政府个人所得税税额的基础上，按10％征收附加税。尽管中央政府规定了地方政府拥有5％-15％的征收幅度，但在实践中各地方政府都按10％的比例征收。因此，为了完善地方税制，应进一步加强财政分权制改革，提高地方政府公共服务水平，同时，还应完善转移支付制度，缩小各地区之间在财政能力上的差距。
(三)商品劳务税改革
1.遵循收入中性原则，保持商品劳务税在税收总额中较高的比重。韩国增值税自1977年产生以来一直保持低税率、宽税基的特点，标准税率为10％，低于OECD成员国的平均税率。同时，为了弥补增值税累退性所带来的收入分配不公问题，对特定商品和劳务征收消费税。这种制度设计一方面可以保证较充足的财政收入，减少不同税率可能带来的税收扭曲；另外还可以简化征管，减少逃税。实践证明，韩国这种统一实行低税率，宽税基的增值税制度，辅之以对特定商品征收消费税的商品劳务税模式仍是促进经济增长，保证财政收入的最佳选择。
2.适度提高增值税税率并减少对小企业的税收优惠，增加财政收入。与OECD其他成员国相比，韩国增值税税率为10％，低于OECD成员国17.7％的平均标准。同时，为了简化税务管理，韩国增值税对年销售额低于4800万韩元的小企业实行简易的征税办法，税负低于一般性企业。这种制度设计会带来两个问题，一是不利于财政收入的增加，二是对小企业实行简易征税办法且税负较低，不利于企业严格财务管理，也限制了企业的发展。因此，随着人口老龄化的到来，韩国政府提出，应适度提高增值税税率，同时，运用现代技术水平，严格加强对小企业的管理，限制实行低税率的小企业数量，从而进一步拓宽税基，增加财政收入。
3.调节商品劳务税结构，调节贫富差距。在其他条件不变的情况下，商品劳务税在税制体系中占较大比重会降低税收的再分配效应，对收入分配产生负面影响。为了缓解增值税税率提高带来的累退性，许多欧盟国家对增值税实行多级税率，比如，在对一般商品和劳务规定标准税率的同时，对食品和其他生活必需品实行免税或低税率。然而，这种制度设计会导致税务管理成本和遵从成本提高，增加企业滥用税制差异进行避税的机会，从而降低增值税的税收中性。因此，在税制改革中，韩国政府坚持对增值税实行单一税率，同时，通过目标明确的政策工具(如勤劳所得税收抵免制度)增强税收的收入再分配功能。
此外，韩国政府还提出了进一步调整消费税税目，简化税制结构的建议。韩国现行消费税包括20多个税目，但其收入再分配功能逐渐减弱，许多应税消费品(比如香水)已不再被列为奢侈品，同时，税制复杂难以有效实现公平分配目标。因此，政府提出重新调整消费税结构，消费税税目应主要从健康和环保角度进行设计，比如加强对烟草、酒类和能源产品的征税。
另外，韩国政府在税制改革方案中还提出要逐步取消专项税收。专项税主要根据受益原则设计，是政府满足特定公共支出的主要政策工具。2007年韩国专项税收占税收总额的比重为14％。然而，韩国专项税收的纳税人与受益人之间的联系十分薄弱，并存在一定弊端。一是专项税的设计本身增加了税制的复杂性；二是不利于政策制定者在各项支出之间对收入进行灵活调剂。因此，在税制改革方案中，韩国政府计划于2010年取消教育税、地方发展税和交通能源环境税等三大专项税，从而提高公共财政的管理效率。
(四)财产税改革
韩国现行财产税的主要缺点是交易性财产税比重偏高，但保有环节财产税比重偏低，容易产生税收的锁住效应，从而限制财产的流动，加重了财产税的扭曲程度，不利于经济发展。为此，针对财产税存在的问题，并针对财产税本身的特点，对财产税进行了改革。
1.提高保有环节财产税的比重，降低财产税的扭曲效应。为了促进经济增长，降低税收扭曲效应，韩国政府提出要逐步提高保有环节财产税的比重，降低对财产交易环节的课税，并提高土地的使用效率。另外，提高资本利得课税的起征点，2010年对拥有一套住宅的所有者，其资本利得税的起征点从60000万韩元(409000美元)提高至90000万韩元(613000美元)，税率与个人所得税基本保持一致。同时，为了稳定房地产市场，强化财产税的再分配功能，政府规定对拥有两套以上住宅者课征较重的资本利得税，其中对于拥有两套住房者课征资本利得税的税率为50％，对于拥有三套(含)以上住房者课征资本利得税的税率为60％。
2.提高财产税(特别是保有环节财产税)税率，增加财政收入。为了降低财产税的扭曲效应，韩国政府在降低对财产交易环节课税的同时，提出要逐步提高保有环节财产税税率，以增加财政收入。同时，在财产税改革中，加强地方政府在税率制定等方面的自主权，力求把财产税作为地方政府主要收入来源，进一步完善地方公共服务水平。
三、借鉴与思考
人口老龄化是当今世界各国发展中无法回避的重大社会经济问题之一。在其他条件不变的情况下，人口老龄化对税制的直接影响就是税基缩减，收入减少，同时，人口老龄化对养老、医疗等社会性支出又产生更大需求。因此，作为发展中国家，应对人口老龄化的首要问题是保持经济的持续稳定发展，满足不断增加的财政需求。借鉴韩国应对人口老龄化税制改革的经验，结合中国国情，中国税制改革应着重考虑以下问题。
1.针对老龄化带来的产业结构变化，及时调整税收政策目标。人口老龄化一方面对经济产生了负面影响，另一方面又为经济发展提供了新的发展契机，即老龄产业。老龄产业的发展，不仅能满足老年人群的特殊需要，还有利于形成新的消费热点，扩大内需，增加就业岗位，优化产业结构，可以在一定程度上促进经济增长。因此，如何引导经济资源流向，扶持和促进老龄产业发展，应成为税收政策在促进经济发展中的着力点。
2.充分考虑人口老龄化特点，完善税收调节手段。我国目前对于“老龄产业”的扶持存在一定的局限性。在优惠主体上，仅限于福利性、非营利性组织或养老院本身；在优惠对象上，也主要聚焦于“服务性”活动。根据中国几千年来沿袭下来的历史传统和经济发展水平，以家庭代际为主、专业机构为辅的养老方式在一定时期仍将是我国养老的主要模式。对此，应积极探索有利于家庭养老的税收政策，比如，在个人所得税方面，用于老年人抚养方面的支出应给予必要的扣除；在增值方面，用于老年人专用商品可参照残疾人专用品实行减免税的优惠政策；在企业所得税方面，对高新技术老年人用品的研发与生产，给予必要的优惠等。
3.完善税制结构，开辟新的税源。根据我国经济发展水平、税收征管水平以及税收文化特征，我国现行税制结构的主要特点为：一是税制总体结构以商品劳务税为主体，所得税，特别是个人所得税所占比重偏低，具有专款专用性质的社会保障税仍未开征。二是税收政策目标主要侧重于效率与收入，税收激励未能充分考虑老龄化支出的特殊需要以及对老龄产业的支持。这种以商品劳务税为主体的税制结构尽管有利于效率和财政收入目标的实现，但却限制了对收入分配的调节，难以实现税收公平目标。随着人口老龄化的到来，政府应进一步关注税收的收入调节功能，从理论上讲，以所得、财产存量为基础的个人所得税和财产税则更具备这种特征。考虑到我国的经济发展水平和税制结构现状，为了应对人口老龄化带来的挑战，税制改革应主要从以下几方面入手：一是逐步提高所得税，特别是个人所得税在税制体系中的比重，形成以商品劳务税和所得税双主体的税制结构，不仅可以促进税收公平目标的实现，也是符合我国国情的一种现实选择。二是积极创造条件开征社会保障税。作为专款专用的税种，会保障税的开征不仅可以解决社会保障收费中存在的刚性不足，缺乏法律保证等弊端，还可以有效地保证社会保障资金的来源，减轻财政压力。三是积极准备条件，适时开征新的税种，开辟新的税源，如完善财产税制，择机开征物业税；择机开征环境税、遗产和赠与税等一系列税种，从而在完善税制结构的同时，增加财政收入。
注释：
①指中央政府税制。
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