从政府间的横向财政平衡谈我国分税制下的税种划分，本文主要内容关键词为：分税制论文,税种论文,横向论文,财政论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国的分税制财政管理体制改革于1994年开始实施后，在财政经济领域备受瞩目。无论对于税种划分方案本身，还是对于部分反映分税制改革效果的横向财政平衡状况，人们都给予了较多的关注和讨论。然而，税种在中央、地方政府之间的划分与政府间横向财政平衡问题紧密相关，在我国目前尤其如此，这一点同样必须引起人们的注意。
一、关于我国的政府间横向财政平衡
一国的政府间财政平衡衡量着各政府单位之间的财政收入水平与所承担的支出责任相适应的情况是否均衡，它是反映一国财政管理体制运行状况是否良好，由公共部门支配的资源是否得到了有效配置的重要标志之一。政府间财政平衡包括纵向财政平衡和横向财政平衡两个方面，分别考察不同级别的政府单位之间和相同级别的政府单位之间以所筹集的收入满足支出需要的能力是否均衡。财政平衡问题涉及到财政收入，也涉及到财政支出，但财政收入毕竟是财政支出的最重要的约束条件，是形成政府间财政能力格局的基础，本文着重讨论财政收入方面。
我国1994年实行的分税制改革是财政管理体制的重大变革，改善我国的政府间财政平衡状况正是这次改革的一项重要任务。受到80年代来实行的财政包干制的影响，分税制改革前，我国的财政横向平衡和纵向平衡状况都不能令人满意。一方面，中央财政收入占国家财政总收入的比重不断下降，到1993年这一比例仅为22%（注：据《中国经济年鉴》（1996）的有关数据推算。），中央政府执行宏观调控等职能受到了财力上的极大限制。另一方面，各地方政府之间财政能力的差距也不断扩大，1993年，我国各省级行政单位人均财政收入的平均值为319.90元，标准差为322.69元， 离散系数竟高达100.9%（注：据《中国经济年鉴》（1995）和《中国人口统计年鉴》（1994）的有关数据推算。）。众所周知，我国中西部地区的教育和基础设施水平都相当落后，一些基层地方政府甚至连支付教师的工资都困难，虽然这种地区间财政能力的差距一定程度上是我国改革开放以来财政优惠政策向东部沿海地区倾斜的结果，但如此之大的地区差距却不能说是政策制定的初衷。保证各地方政府具有基本的结果，但如此之大的地区差距却不能说是政策制定的初衷。保证各地方政府具有基本的财政能力，让各地区的居民都能享受基本的公共服务，这对于一个统一的国家来说，也是符合全国人民的共同利益的。正如小平同志一再强调的，我们建设有中国特色的社会主义，要最终走向共同富裕。
从分税制改革的实际效果看，我国纵向财政平衡状况得到了显著改善，1994年中央财政收入占国家财政总收入的比重陡升为55.7%（注：据《中国经济年鉴》（1996）的有关数据推算。）。虽然中央财政收入中还有一部分要返还给地方，但毕竟实现了资金从向上流动到向下流动的转变。而与此同时，我国的地区间财政能力差异仍然很大，1994年各省级行政单位的人均财政收入平均值为259.01元，标准差为238.78元，离散系数仍高达92.2%。上海市的人均财政收入达到全国平均水平的478%， 而有六个省、自治区的这一指尚不及全国平均水平的50%（注：据《中国经济年鉴》（1995）和《中国人口统计年鉴》（1995）的有关数据推算。）。可见，改善横向财政平衡状况是深化我国财政管理体制改革的一项紧迫任务。
造成地区间财政能力失衡的根本原因是各地区资源禀赋不同从而导致经济发展水平不平衡，不可能有一种税种分配方案能完美地同时解决中央与地方政府之间的财力分配和各地方政府之间的财政平衡问题。然而，税种分配方案毕竟是形成财力分配格局的决定因素。一方面，税种分配格局必须稳定，为横向财政平衡提供一个可靠的基础；另一方面，税种划分方案本身绝不能包含造成或加剧地区间财政能力失衡的因素。后者是税种划分方案与财政横向平衡问题相联系的关键环节，它决定着是否需要基于财政横向平衡问题的考虑而对税种划分方案进行调整。
通过对现行分税制税种划分方案的考察，我们发现这一方案明显地偏重于调整中央和地方政府之间的利益分配格局以纠正纵向财政失衡，却忽视了它可能对财政横向平衡造成的影响。这种情况突出地表现在增值税的划分上，由中央、地方财政对增值税进行分享客观上将加剧我国地区间的财政失衡。增值税是我国财政收入的最主要的来源，如果对这一税种的划分进行较大的调整，将对总体的税种划分方案都带来重大的影响，其他税种的划分方案必然也要随之调整。目前的实际情况是，对现行的税种划分方案在个人所得税、企业所得税等税种的划分上理论界也存在着较多的争议。因此下面本文就将具体分析现行的分税方案在增值税划分上的主要缺陷，并以之为基础结合对个人所得税企业所得税等主要税种划分改革方向的探讨提出对我国分税制税种划分方案进行调整的主要设想。
二、增值税的划分
1994年分税制改革后，增值税成为我国第一大主体税种，其征收额占我国全部税收收入的比重在45%左右。按1994年的分税制方案，增值税由国税局负责征收，税收收入中央、地方共享，中央财政分享75%，地方财政分享25%。这一做法是明显的中央、地方政府之间讨价还价相互妥协的结果。增值税是占总体税收收入的比重最大的一个税种，将其全部划归中央或全部划归地方都会使另一方感到本级政府的财政利益得不到保障。但目前的划分方法只考虑到中央、地方政府之间的利益分配，却忽视了这一税种本身的规律以及它将给财政横向平衡带来的负面影响。
增值税的显著优越性在于可以避免重复课税从而减轻纳税人的负担，减少税收造成的效率损失，以及促进经济分工合作。但如果增值税由地方政府参与分享，则一个不可避免的后果就是地区间财政利益的不合理分配，对此我们不妨举例说明。假设在A省登记纳税的甲公司向在B省登记纳税的乙公司销售产品，不含税销售额为100万元， 应纳增值税额为17万元。甲公司将向A省税务当局申报缴纳这笔税款， 而乙公司则凭进货时取得的增值税专用发票向B省的税务当局申报抵扣这笔税款。 显然， 在此例中，B省的税务当局从未就笔交易征收过任何税款，却因为实行抵扣税制白白损失了4.25（＝17×25%）万元的收入； A省则获得了4.25万元的净税收收入，而未对这笔收入给予任何的抵扣。
当然，也可能有相反的经济交易发生，当B省的公司向A省销售货物时，A省的进货方同样会向本省税务当局要求抵扣进项税额。 但正如国际贸易中总会出现顺差和逆差一样，一国境内地区间的贸易也必然经常地出现不平衡。这样，经常的商品输入省就会持续地承担不合理的税收抵扣，其财政收入就会受到损失，而商品输出省则相反，由于实行增值税制且地方政府参与增值部分收入的分享会得到额外财政收益。
从我国国内贸易的情况看，一般来说，经济发展水平越高从而财政收入也越高的地区，其产品越是较多地输出到其他省份，如上海、广东等地产品行销全国，而经济发展水平较低从而财政收入也较低的地区其产品则难以销售到其他地区。可见，增值税由地方政府参与分享导致的财政收益分配的不合理必然加剧已有的地区横向财政失衡的状况。为了避免这种情况，最有效的办法是地方政府之间进行税收协调，比如在上文提到的交易中，由A省来承担乙公司的抵扣税款， 但这种做法在实际操作中显然有极大的困难。
另外，考虑到我国对增值税实行出口退税，而出口退税全部由中央财政承担的情况，增值税收入由中央、地方政府进行分享也是很不合理的。中央财政只能分享到增值税收入的75%，却要将税款全额退还给出口企业，这表明中央通过分享增值税获得的财政收入，又从另一个渠道还给了地方。显然，外贸出口越多，中央财政的负担越重，结果不得不推迟兑现出口退税并一再降低出口退税率。这种做法对于保障我国外贸企业的出口竞争力是极为不利的，因为出口退税有助于避免各国在商品税上的重复课税，目前已成为一种国际惯例。
总之，增值税自身的特点决定了它不应是中央政府和地方政府都参与分享的税种。从世界其他国家的税收实践看，也基本上把增值税列入中央收入。为了完善我国的分税制，将增值税全部划为中央收入是一个必然的改革方向。
三、个人所得税的划分
现行分税制方案将个人所得税划为地方税，这主要是考虑到税制改革前个人所得税收入占我国全部税收收入的比重较小，且税源分散，征管困难，将其划分为地方税可调动地方政府征收的积极性。对这一作法的争议颇多，但改革方向又应如何呢？笔者认为应结合我国个人所得税的具体特点进行考察。
1、个人所得税占总体税收收入的比重。
大多数发达国家都把个人所得税作为重要的主体税种。据IMF 《政府财政统计年鉴》（1996），美、英、日、法、德、加、意七国个人所得税占全部税收收入（注：考虑到与我国的可比性，这里的全部税收收入不包括社会保险税收收入。）的比重分别为70.3%、35.9%、41.3%、27.6%、32.4%、57.4%、44%（注：日本为93年的数据，德国为95年的数据，其他国家为94年的数据。）。可见，个人所得税在这些国家的税收收入中都是举足轻重的。我国实行税制改革前，这一税种占我国税收收入的比重确实较小，1992年仅为0.95%（注：据《中国财政年鉴》（1993），个人所得税由各省决算数中个人所得税、个人收入调节税、城乡个体工商业户所得税加总而得，即按新税制中个人所得税的合并方法计算。）。随着我国经济的发展和工资制度的改革，公民的收入在不断提高，收入差距也在不断扩大，因而个人所得税的税基扩大得很快。但是，我国的个人所得税征管体系尚不够健全，征管力度也不足，事实上我国公民个人所得税的实际税负与有关法规规定的名义税负相去甚远。这种情况已得到有关部门的重视，1994年我国颁布了正式的个人所税税法，随着个人所得税征管手段的完善、征管力度的到位、公民纳税意识的增强，可以预见，我国个人所得税收入必将不断上升，未来将占税收收入的比重不可估量。1996年我国个人所得税的征收额比上年增长46.8%，而同期各项税收总体增长率仅为14.3%，个人所得税的强劲增长势头从中可窥一斑。
2、个人所得税对于收入分配的影响与税种划分
个人所得税是国家执行收入分配政策的最重要的手段之一，通过采用累进税率，可以有效地调节社会收入分配。在一个统一的国家里，各地的收入分配政策应该统一，以避免地区间不同的收入分配政策导致人员流动从而带来效率损失，因此，收入分配职能应由中央政府执行。
按以上思路很容易简单地推论出个所得税应划为中央税。不过，我们尚需更进一步的考虑，个人所得税调节收入分配的职能主要体现在税制设计上，如税率、征税范围的制定等，而非体现在具体的税收征管以及税收收入的分配上。在我国，中央政府享有个人所得税的立法权，个人所得税的税率在全国范围内都是统一的，这是中央政府以个人所得税这一手段实行收入分配职能的集中体现。因此，将这一税种的征管责任和税收收入划归地方，原则上不会妨碍政府收入分配政策目标的实现。
3、个人所得税的征管及其划分
提高税收征管效率是税种划分的重要原则，对于个人所得税这样税源分散、征管困难的税种来说，这一原则尤为重要。在个人所得税的征管上，中央与地方政府各有优势。中央政府更有条件获取纳税人的全面资料，当纳税人在一个国家的多个地区同时取得收入时就尤其如此；而地方政府在了解纳税人在本地取得收入的情况时信息更为充分。就某一特定的国家来说，总体上个人所得税由哪一级政府征收更为有利，还与该国个人所得税的课征方式紧密相关。
各国实行的所得税制度按其课征方式可分为两大类型，一种为综合所得税制，一种为分类所得税制。综合所得税制的基本特点是对纳税人的各种类型的所得基本上按同一种征收方式和同一税率征收。显然，实行综合税制的国家中央政府对个人所得税进行征管更有效率，因为纳税人要就自己的全部所得申报纳税，如果由地方政府征管，它对纳税人来自其他地区的所得信息不灵，鞭长莫及，很容易造成纳税人偷税、漏税。分类所得税制的基本特点是对纳税人的不同类型的所得置不同税种，或虽以同一税种但按不同的课征办法和不同税率予以课征。我国的个人所得税制从其特点看，更为接近分类税制，因为现行个人所得税法将应税个人所得分为工资、薪金所得等十一类，对不同类型的所得分按不同的适用税率和课征办法进行课征。由于纳税人只须就不同类型的所得分别缴纳税款或由扣缴义务人代缴税款，相比较而言，实行分类税制的国家可以由地方政府对个人所得税进行征管。
综合以上所述，笔者认为，首先，在我国现阶段，个人所得税仍应主要划归地方，并将其逐步培养为地方政府的主要收入来源之一。其原因有三，第一，个人所得税收入划归地方政府不会象增值税那样造成地区间财力分配的不合理；第二，在实行分类所得税制的情况下，由地方政府对这一税种进行征管也较为可行；第三，也是最为重要的一点，从长期看，如果将增值税全部划归中央，那么接下来的一个突出问题就是就是保证地方政府的财源。理论上最理想的地方主体税种是财产税，但财产税在我国的发展还处于起步阶段，目前只开征了房产税、契税等几个特定财产税，至于财产税、遗产税、赠予税等一般财产税，其基本的立法工作还没有完成，征管上的困难和障碍更多。虽然逐步完善财产税制是我国深化财税体制改革的方向之一，但在较长的时期内，财产税不可能成为我国地方政府的主体税种，最适宜的地方政府主要收入来源除营业税外，首推增长潜力巨大的个人所得税。
其次，中央政府也有必要参与个人所得税的征管和分享。鉴于个人所得税的增长前景可观，中央政府如果完全放弃从获取收益的权利，很可能再次出现分税制改革以前中央政府不能从财政收入增量中获得应有份额的状况。1994—1996年，中央组织的财政收入占国家财政总收入的比重分别为55.7%、52.2%、49.5%，已呈现逐年下降的趋势，中央政府没有从个人所得税中获益当为原因之一。另外，个人所得税由地方政府征管也存在着一些问题，随着我国各地区间人员流动的日益普遍，人们往往在许多地区同时取得收入。现行个人所得税法规定，纳税人在多处取得收入，可选择一地申报纳税，这就有可能为纳税人隐瞒收入、偷漏税款提供可乘之机，一些征管能力差的地区很有可能成为有经验的纳税人的避税地，从而会加剧地区间的财政失衡。与地方政府相比，中央政府可以获得更为全面的资料，如果由中央政府参与个人所得税和征管，两个层次的政府以不同手段从不同途径获得的信息相互对照、相互补充，可以有力地堵塞漏洞，制约纳税人的逃税行为，从而提高个人所得税的征管效率。当然，为保证个人所得税成为地方政府的主要收入来源之一，中央政府对这一税种参与分享的比例可略低些，如分享20%左右。
四、企业所得税的划分
现行分税制税种划分方案对企业所得税按行政隶属关系在中央和地方政府之间划分，这是不符合按税种划分财政收入这一分税制财政管理体制的基本特征的。在目前的制度背景下，地方政府的财政利益与地方企业的经营状况仍紧密联系在一起。虽然大部分税种的税收减免权由中央政府掌握，地方政府仍可在公共服务提供等方面给予地方企业更多的支持。这对企业之间公平竞争以及国有企业转换经营机制、实行现代企业制度极为不利，也不利于政府职能的转换。另方面，地方政府仍然有地区封锁、割据市场的动机。此外，在现代企业制度改革进程中，不同隶属关系不同所有制形式企业之间的参股、联营等经济行为不断增多，企业隶属关系越来越复杂，一个企业在多处经营、从多处取得收入的情况也越来越多。按隶属关系划分企业所得税收入的归属，也带来许多征管和收入划分中操作上的困难。目前地方所属三资企业、私营企业、乡镇企业等发展势头较好，中央所属国有企业却陷入困境，这也使中央企业所得税收入受到很大影响。
在不断完善分税制财政管理体制的过程中，按隶属关系划分企业所得税的做法是必须改革的。为将企业所得税的征收管理、收入分配关系理顺，可以考虑由中央财政对企业所得税进行征管，地方财政参与分享税收收入或者征收一定的附加，且参与分享或获得附加的地方政府由企业注册地或管理机构所在地决定，体现地域管辖权的原则。各级政府对国有企业的资金投入应主要从利润或股息收益中获得回报，而不再体现在取得税收收入上。为了适当照顾既成的利益分配格局，保证地方政府的财政收入，地方政府的分成比例可高些，如实行中央分享40%，地方分享60%的分配方案。
标签：分税制论文; 税收原则论文; 中国经济年鉴论文; 收入分配改革论文; 个税论文; 增值税改革论文; 中央财政论文; 增值税纳税人论文; 财政制度论文; 宏观经济论文; 税收论文; 增值税论文;