论会计信息质量特征相关问题——兼为“公允价值”正名，本文主要内容关键词为：公允论文,会计信息论文,特征论文,价值论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计信息质量特征是目标的组成部分
财务会计（财务报告）是立足企业（主要指上市公司）、面向市场（主要指资本即证券市场），由企业向市场参与者提供财务信息和其他经济信息的一个经济信息系统。信息提供者（企业）与信息使用者（企业的所有者、债权人，以及他们的代理人）是相互脱离的。为了保护信息使用者得到真实、公允的信息，通常要求财务会计处理和财务报告的编报应当遵守会计准则，而会计准则又必须运用若干基本概念。这些概念构成一套相互凝结、协调和内在一致的体系，这就是“财务会计概念框架”（The Conceptual Framework of Financial Accounting/CF）。在不同国家（地区），财务会计概念框架的具体名称可能不同，如美国称之为“财务会计概念公告”（FASB Statements of Financial Accounting Concepts/SFAC），英国称之为“财务报表原则公告”（Statements of Principle of Financial Reporting/SOPOFR），国际会计准则理事会称之为“财务报表的编报框架”（IASB Framework），我国则称之为“企业基本会计准则”。但其都是由目标和与目标相关联的一系列其他基本概念所组成。其中，“目标”（Objectives）最为重要。因为目标决定财务会计即财务报告的目的与宗旨，一般把目的和宗旨（Goals and Purposes）规定为对投资人决策有用（含投资人评估企业经理层的受托责任），或决策有用性与评估受托责任同时并提。为达到所规定的目标，还要指明企业所应提供的信息，主要指：企业预期未来现金流量，尤其是有利现金净流量（现金净流入）的金额、时间安排与不确定性；企业拥有的经济资源，资源的主权及其变动。这些信息最终是由企业财务报告的核心——三个财务报表（资产负债表或财务状况表、收益表或全面收益表与现金流量表）来提供的。显然，财务报表是市场参与者中的企业投资人（现在的和潜在的即未来的投资人）、债权人等资金提供者所最关心的信息。但在当前的所有概念框架中，由目标规定的有用信息都仅是对信息数量的规定。单是规定信息的数量而不涉及信息的质量要求，是难以达到财务报告的目标和宗旨的。因此，本文着重研究财务报告信息（即会计信息）的质量。这也是概念框架中的另一个重要概念。早在1970年，美国当时的准则制订机构——会计原则委员会（APB）在其发表的第4号报告中，即把会计信息的质量特征视为目标的另一部分，APB称之为质的目标（Qualitative Objectives）。
二、会计信息质量的组成及质量特征的主要作用
在众多的概念框架（CF）中，反映会计信息质量特征的各种质量基本相同。在IASB和FASB联合制订的概念框架，对于财务报告的目标和信息质量特征已通过应循程序（due processes），制订了一份征求意见稿（ED）。正式的概念框架呼之欲出，可能是IASB和FASB联合制订的单一的概念框架的第一部分；也不排除单独发表，成为联合概念框架的第一份。这份征求意见稿，将会计信息特征即所谓对决策有用的财务会计信息质量同财务报告的目标一起讨论和表述，可见，两者的关系很密切，这也说明美国APB早在1970年就认为信息的质量特征是质的目标的观点很有远见。
在IASB/FASB 2006年的ED中，把信息质量特征分为基本质量特征、增进的质量特征和报告的约束条件三大部分。其实，第三部分——“约束条件”并不代表对财务报告的信息要求。约束条件共有两个，即重要性与成本。其作用只是为会计信息质量要求划了一条底线。即，如果该信息不重要或取得该信息的成本过高，就可不必要求这种信息具有基本和增进的质量特征，否则，费力不讨好，得不偿失。因为，取得符合质量特征要求的信息是要花费成本的，而且，并不是每一个信息都会对使用者的决策具有重要性。按照这份ED，基本质量特征可分为两个，其下又有组成质量特征，如图1所示。
图1
增进的质量特征有四个：可比性（一致性）、可稽核性、及时性、可理解性。
会计信息质量特征的功能（作用），笔者从两个方面进行论述。
首先，会计信息质量特征是用来审查和评估准备呈报的财务报告的质量是否符合财务报告的目标和会计信息的质量要求。这种检查是事后的检查与评估，一般通过独立的注册会计师予以审查。尽管审查有自己的审计准则和各种审计程序，但种种审计准则和程序，同财务会计概念框架中要求的会计信息质量特征是基本一致、不谋而合的①。因为审计的结果，总希望得出不附带条件的意见，如注册会计师审计企业的年度报告，出具的是不提出附带条件的意见。一般作如下表述（指审计报告中的审计意见）：“我们认为，上述财务报表符合‘公认会计原则’（指在美国）或符合‘企业会计准则’（如在中国），并且运用的会计准则与上年度一致。在此基础上，合理地表述××公司××年度12月31日的财务状况以及该年度的经营成果（业绩）和现金流量。”
这里，“符合‘企业会计准则’”就意味着符合基本的质量特征；“与上年度一致”、“合理地表述”则进一步表明该企业的年度报表符合“公允与真实性”，还符合“一致性”。用词可能有些不同，但都表明了财务报表具有基本质量和一些增进质量。从注册会计师的角度看，这样的财务报表是可信的，可以进行呈报并向市场参与者公开。
会计信息质量的上述功能，通过独立的注册会计师在“审计报告”的结尾部分（审计意见）予以表述，虽然是事后的，却十分重要。投资人进行的投资决策，债权人进行的信贷决策，在很大程度上将参考不附带条件的审计意见的财务报表。原因是该公司财务报表列报的信息质量有保证。
其次，是作为会计选择的主要依据。会计选择是指会计和报告的各种方法仍须进行专业判断，使之更符合会计的信息质量特征。实际上，企业会计准则的制订本身需要会计选择，而按应循程序制订并公布了的企业会计准则，不可能规定得非常详细。再完善的会计准则也会留下由企业会计人员作出选择的空间。更不用说，IASB和FASB都强调以原则为基础，以目标为导向制订会计准则，更需要会计人员的专业判断。至于过去，美国实行以规则为基础的会计准则（GAAP），应该说，考虑得已非常细致周全了。即使如此，企业仍有会计选择的余地。由于过分繁琐，以致重叠、矛盾的准则与指南反而给企业提供利用准则的矛盾弄虚作假，进行财务欺诈的更多漏洞。可见，会计选择不仅无所不在，而以会计信息质量特征为依据的会计选择，对于保证财务报告的真实公允和透明，则至为重要。
会计选择至少反映在两个层次上。第一个层次是准则制订机构，第二个层次是执行准则的各个主体。
准则制订机构需要会计选择的内容很多。如：（1）何时及是否应制订财务会计概念框架？其名称是什么？是单一的形式（如IASB）还是分散的形式（如美国FASB）？如何确定财务报告的目标？怎样规定并分类会计信息质量特征？如何确定财务会计的要素并为各要素给出恰当的定义？如何确定会计确认的定义和基本标准？如何选择会计计量属性，并确定其应用对象？财务报表应如何分类列报？如，是否在资产、负债、权益、收入、费用、全面收益之上先分为“营业”（含“经营”与“投资”）、“筹资”、“所得税”、“中止经营”等类别？收入应如何确认等。（2）何时启动新准则的立项？为何制订这一项目的新准则？该项目是什么名称与内容？该准则的目标是什么？该准则选用何种计量？应确认什么项目？可见，从概念框架和准则（包括解释、指南）的启动、制订到最后发布，无处没有会计选择问题。
执行准则的编报财务报告的主体也需要选择。在准则中有备选的项目，如存货的计量属性、固定资产折旧方法、有关费用摊销方法、资产减值或债务重组，尤其是表外自愿披露，都需要主体按专业判断进行选择。如按美国FAS115，企业持有特定的证券投资，可以根据自己的能力和管理当局的意愿，在下列分类中进行选择，即可以重分类为：（1）按摊余成本（amortized cost）计量的持有至到期的债券；按公允价值计量并允许公允价值变动计入当期损益的“销售中证券”（trading securities）；（2）按公允价值计量并允许公允价值变动计入全面收益表中其他全面收益的“可供销售的证券”（available-for-sale securities）。
由于会计选择无处不在，会计信息质量的影响也就到处可见。如果说会计目标对财务会计与报告起着指引方向的作用，那么，如果离开会计信息质量特征，会计目标就难以完成运行的主要作用。因此，在概念框架中，最重要的概念是目标，仅次于目标的另一个重要的基本会计概念则是会计的一系列信息质量特征。
三、高质量、透明度、公允性和公允价值
上述企业会计信息质量及其两大功能，都是就现有概念框架中已被肯定的信息质量特征而言的。此外，在许多会计文献中经常被采用，而准则制订机构并未认可（或存在争议）的质量特征尚有几点。其中，最突出的是高质量、透明度及公允性。
一是高质量。“高质量”是美国证监会前主席Arthur Levitt于1997年9月在一次演讲中阐述的主要内容。后来，以“高质量会计准则的重要性”为题，在美国会计学会（AAA）的三个刊物之一《会计瞭望》（Accounting Horizons）1998年3月第12卷第1期上正式发表。1997年，在FASB与AAA每年举行一次的财务报告问题年会上，Levitt的演讲，尤其是高质量准则的特征成为当时的主要议题。
对于什么是会计准则和财务报告的高质量，Levitt认为，高质量是“能够导致可比性、透明度和充分信息披露的信息”的准则和由其规范的财务报告。此处，他又提出一个引起理解不一致的“透明度”概念。后来，在谈到对于国际财务报告准则的要求时，Levitt又提出准则必须包括现有会计文献中普遍接受的基本概念，严格地加以解释和应用。1998年12月，FASB在一份题为“国际会计准则的制订：未来的一种设想”的研究报告中，以Levitt的思想为基础，重新解释了“高质量”的含义。其要点包括：（1）同基本的财务报告概念框架所提供的指导原则一致；（2）只允许有最低限度（最好没有）备选会计程序；（3）清晰的（不含糊的）和全面的，使准则被各方面所理解。②这样，高质量不但覆盖了会计信息的全部质量，还要求修订现行的国际财务报告准则（含国际会计准则）和各种指南，并改进国际审计准则与财务报告准则相配合，以便实现（2）（3）两项要求。笔者认为，高质量无疑是一个综合的质量特征，或者反过来说，是所有会计信息质量的概括，其内容将永远处于发展之中，是与时俱进的基本质量与增进质量的综合。高质量的准则与财务报告，是指永无止境而不断适应市场发展并加以完备的有用的准则与报告。
二是透明度。“透明度”也是Levitt在“高质量会计准则的重要性”的演讲（论文）中提出来的。但此后使用这一术语的人越来越多，理解开始不一致。尤其是US SEC在其2008年底向美国国会提交的“关于调到市价会计的研究”（Study on Mark-To-Market Accounting）的报告中，多次强调，公允价值信息是透明的信息，更引起一些非议。如葛家澍教授就在一些文章中，对按照FAS157的三级估计产生的公允价值是否公允和透明提出质疑。
透明，应当是不允许有任何虚假，能够如实地、清晰地反映企业财务状况和经营业绩的真相，包括可理解性、如实反映、相关性和充分披露四个质量特征。透明度也是若干信息质量特征的综合，最为重要的是使财务报告使用者能够从报告（尤其是报表）的信息中清晰地看到企业的经营真相。由于企业的经营是持续的，因而必然是动态的，可以从过去、现在和未来三个时态加以考察。即财务报告的不同使用者可能对不同时期的企业经营真相都有兴趣，因为了解一个企业过去、现在和未来的经营真相可能对不同的决策都有帮助。
过去的经营真相主要由过去的市场价格即历史成本在企业已发生交易（事项）时加以计量和确认，当然是最真实的。如，对资产而言，是已发生的变动及其结果；对收入而言，是已实现的货物与劳务已经销售，可确认的现金流入。此时，流入的金额与时间都具有确定性。过去的经营真相虽然是真实的，但毕竟已经过去，可称为过去的现实真相。现在的经营真相一般由当前的市场价格即公允价值予以计量和确认，其优点是反映企业的当前价值和当前收益（包括已实现和未实现的），缺点是交易尚未发生，公允价值只能用来计量企业仍然持有、只不过在销售中或可供销售的两类资产（主要指金融资产）。所以，这种经营真相不是现实的，而是预期的。假如未来出售，当前的市场价格比过去的市场价格可能更贴近未来的市场价格。因此，可称为当前的预期真相。至于未来的经营真相，那才是纯粹的估计。如果估计有科学依据，相对可靠，也不妨称为未来的估计真相。对于决策而言，过去是基础，预期和未来均可在不同程度上提供参考。因此，透明度是一个有待会计界继续研究才能取得共识的概念，将其引入财务报告信息质量特征也是可行的，问题在于如何给出恰当的定义，界定其边界，而不致同其他信息质量特征完全重叠（略为重叠和交叉是允许的）。
三是公允与公允价值。公允（Fair）没有明确地在美国财务会计公告第2号中列为一个信息质量特征。不过，SFAC No.2在“中立性”（Neutrality）中提到不公允就是不中立。所以，公允可以视为中立的同义词。即公允应指在如实反映的基础上不偏向任何利益集团。即在可靠性前提下要求不偏不倚、公平、公正。公允作为中立同义的信息质量特征，上述理解可能争议不大，但具体到计量属性——公允价值，问题就产生了。
在美国财务会计概念公告第7号“在会计计量中利用现金流量信息和现值”中，明确指出凡是由市场决定的价格都可视为公允价值，其中包括历史成本、现行成本。第7号公告的第7段写道：“近年来，本委员会以公允价值（fair value）作为初始确认（initial recognition）与在后续期间的新起点计量（fresh-start measurements）中多数计量的目标。第5号财务会计概念公告中没有使用术语‘公允价值’。然而，在第5号概念公告中若干计量属性的描述，与公允价值是一致的。在初始确认时，除非有相反的证据，现金及其等价物的付出或收入（历史成本或历史收入）经常被假定近似于公允价值。现行成本和现行市场价值均属于公允价值的定义范围之内。”第7号概念公告第35段明确否定“管理层对未来现金流量的最佳估计”，认为其不符合财务报告三大目标中的两个（如，它不能传递关于未来现金流量的不确定性信息；也不能反映企业经济资源、对资源的要求权及引起资源变动的交易、事项的影响）；又在第36段明确提出：“市场才是资产和负债价值的最后裁决者（the marketplace is the final arbiter of asset and liability values）”。此处，FASB当时所说的公允价值是当前的市场价格。但FASB现在在FAS157中则将其明确为脱手价格，即市场销售价而不是买入价。无论如何，公允价值之所以被称为“公允”，是由于这两种价格不是由企业单方面，而是由市场参与者（至少买卖双方，甚至是若干个市场买卖方）共同裁决。只有市场价格（不论过去和现在，甚至未来）才能不偏不倚，达到公平、公正。不过，美国的FAS157和IASB在2009年的一份ED，题目均是“公允价值计量”，两份文件又把公允价值定性为估计价格，而且将其估计分为三级。一级估计是可观察到的、活跃市场上相同资产和负债的公开标价。即实实在在随时可取得的市场价格，并不需要估计。二级估计也是可观察到的活跃市场的价格，但不是相同资产或负债，而是同类资产或负债。这里，需要进行必要的调整。调整带有估计性质，但如果调整的假定与方法透明、科学，则仍视为可信的市场标价。三级估计则不同，它是第7号概念公告所反对的，由企业按未来现金流量现值等估计方法得出的价格。如称“估计价格”还名实相符，若将其标为“公允价值”则明显地名实不符。
此处，笔者提出几点疑问：（1）估计价格能成为公允价值吗？（2）一、二级估计并非估计价格。特别是一级估计，可从交易所、拍卖市场、经纪商等处随时取得公开、公正的标价。在何处需要估计？是否要检查一下SFAC No.7与FAS157的矛盾之处？（3）三级估计为何成为公允价值？如果说在金融危机时期，市场已不活跃，交易变成无序，为何仍要坚持三级估计，并把企业主观估计、不可观察、难以稽核的定价，称之为“公允价值”？在市场经济中，市场参与者所信赖和接受的价格究竟是应由市场决定，还是也可由会计准则或企业单方面主观决定？（4）应当承认，美国FASB制订了许多高质量的会计准则。美国SEC和FASB在制订准则方面人才济济，经验丰富，堪称世界之最。但在金融危机笼罩下，为何强迫金融业或其他投资企业，必须按所谓的公允价值（如三级估计）计量并列报其仍继续持有的金融资产，使其报告出现预期的而不是实际发生的资产减值，甚至导致虚假的亏损，这样计量的结果，有无影响美国的金融稳定？
因此，笔者认为，美国SEC和FASB的专家们在FAS157中将公允价值全部定性为估计价格，并在一系列指南中坚持推行三级估计的做法值得三思。
注释：
①在现有的CF中，基本或主要质量特征都仅定为相关性与可靠性（reliability）。如实反映仅是可靠性的组成质量。IASB/FASB联合制订的CF，却取消可靠性而用如实反映代替，其理由是，可靠性有许多解释。葛家澍教授则认为，可靠性是一个伦理概念，而非会计概念。例如，我托某人办事，某人按我的要求做得很好，因此，我认为他忠实可靠。这同会计上要求应如实量化反映企业已发生的交易或事项，及其对企业资产负债的影响，完全不同。如实反映更贴近会计信息是企业现实经济活动反映的真正要求。本文认为，用“如实反映”取代“可靠性”是一个正确的创新。
②参见葛家澍，“关于高质量会计准则和企业财务业绩报告改进的新方向”，载《财务会计理论方法准则探讨》，中国财政经济出版社2002年版，第252页。
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