审计师对第三人过失性虚假陈述责任比较研究，本文主要内容关键词为：过失论文,虚假论文,审计师论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
一个人应对自己的行为负责，行为人因过失而侵害他人权益时，通常应对此负损害赔偿责任，但是为了保障行为人的自由，法律也要对行为人的义务和责任作出明确的界定，使其不必承担无法预测的、不确定的责任。就专家责任问题而言，专业人士基于委托合同应对委托人承担合同责任，对此当无疑义。但是，专业人士对与之没有合同关系的第三人的法律责任问题，特别是以提供专家意见为业的专业人士因过失而作出虚假陈述时，是否要对信赖其陈述而遭受纯经济损失的第三人负法律责任，或在什么条件下才负法律责任，或有权获得赔偿的第三人的范围应如何界定，却是现实中需要解决的问题。①
为了便于对问题的理解，我们可设想以下事例：某会计师事务所依照公司法或证券法要求接受某上市公司的委托，对其年度财务报告进行审计，上市公司收到审计报告后，除履行法定的信息披露义务以外，还将其提交给银行以申请贷款。银行基于对审计报告及财务报告的信赖向上市公司发放贷款，后来发现审计报告和财务报告虚假，贷款已无法收回，从而遭受经济损失，在这种情况下，银行是否有权要求担任审计师的会计师事务所承担赔偿责任。又如，另一家公司看到公开披露的上市公司的财务报告和审计报告后，通过对其财务状况进行分析，决定收购该上市公司，收购完成后发现原财务报告和审计报告虚假。收购公司认为其支付的收购价格过高或若知道真实状况就不会以该价格实施公司收购，在这种情况下，收购公司能否请求会计师事务所承担赔偿责任。若将上述两个事例的事实部分再进一步细化，还会细分出许多问题。
从现行法律规定来看，我国《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这里所谓的“利害关系人”到底包括哪些人，除了《证券法》规定的投资者以外，其他人可不可以向审计师索赔，是不是世界上任何一个与审计报告有一定利害关系的人都可以向有执业过失的会计师事务所提出索赔要求，还是应对其范围有所限制？如果有所限制，那么限制的理由是什么？在验资领域，最高人民法院在最初的有关验资机构的民事责任的司法解释中并未对索赔人提出限制。②后来，最高人民法院在一则《通知》中，对索赔人提出了严格的限制，但未说明其限制的理由何在。③
从理论层面来看，从事验资、财务报表审计的会计师事务所与向其索赔的债权人、股东或投资者等第三人之间并无合同关系，但仍要承担责任，那么，这种民事责任在民法理论上应如何定性，是侵权责任，还是合同责任，或两者以外的第三种责任？如果是侵权责任，那么被侵害的对象是什么呢？基于侵权的赔偿责任是否包括纯经济损失赔偿呢？④这些理论问题都值得思考。
二、英国法上的审计师对第三人责任规则的变迁
（一）赫德利·伯恩案之前的英国法
在英美普通法上，单纯的疏忽(Negligence)，严格地来讲，不一定构成侵权，只有当行为人违反了法定的注意义务，侵犯了一项权利或受法律保护的利益，受害人才可对其提起索赔诉讼。审计师与委托人（客户）之间通常有合同关系，但同第三人之间并无直接的法律关系，因此，第三人要想证明审计师对其负有注意义务往往非常困难。
在早期的普通法上，过失(Negligence)责任尚未发展成为一般性概念，对过失责任的限制主要通过相对性(Privity)原则来完成的。⑤即合同当事人一方只对合同的另一方负有注意义务，而对合同以外的第三人在一般情况下并不负有注意义务，但负有不对其进行欺诈的义务。这项规则最初是由英国的1842年的温特勃特姆诉瑞特案(Winterbottom v.Wright)确立的，该案法官认为：“如果原告有权起诉，那么，每一个乘客、甚至每一个沿途经过的人，如因马车坍塌而受伤，都可提起类似的诉讼。除非将合同的效力限定在缔约当事人之间，否则，最荒谬的和令人无法容忍的结果就会不受限制地发生。”⑥该判例意见所表达的对不确定性责任的忧虑，在很长一段时间内都在影响着法官们的思维，即使是在一百年之后人们依然可以发现它的影子。
在1889年的德瑞诉皮克案(Derry v.Peek)中，英国法院将温特勃特姆诉瑞特案确立的相对性规则从人身损害领域引入了纯经济损失领域：当事人之间不存在信赖(fiduciary)关系或合同关系时，一方对于另一方的过失性虚假陈述造成的纯经济损失没有诉权。⑦后来该规则顺理成章地进入了会计师、检查员(surveyor)等专业人士对第三者法律责任的领域，法院在一起案件中宣称：法律并不认为一个人写在纸上的东西会像枪支或其他危险品那样具有危险性；单纯的过失并不必然产生责任，在要求他人承担责任之前必须证明其负有注意义务；一个人有权利对全世界过失行事，如果他对此不负有义务。⑧
到了20世纪30年代，相对性原则终于被打开一个缺口。在多诺霍诉史蒂文森案 (Donoghue v.Stevenson)中，上议院认为，产品制造者对最终消费者负有注意义务。阿蒂金(Atkin)勋爵在该案的意见书中提出了“近邻准则”，将“爱护你的邻人”从道德原则提升为一项法律准则。他认为，在法律的眼中“你的邻人”是指这样的一种人，他与你的关系如此密切，与你的行为有直接关联，当你打算做出某种行为时，你本应合理地预见到他有可能因你的行为而受损害。⑨但后来的法院判例对这一规则采取了限缩解释，将其适用范围限定于人身损害或有形的物质损害，而不适用于纯经济损失。
坎德勒(Candler)案再次向相对性原则发起进攻，虽然最终以失败告终，但丹宁勋爵在该案中所发表的异议意见却为以后的挑战奠定了基础。丹宁反对将损失区分为经济损失和人身损害，他主张一旦义务确定，就不应依据损害的性质来区分责任。对于如何确认行为人对合同以外的第三人的注意义务，丹宁提出了具体标准：首先，什么样的人负有这种义务？答案是：拥有专业技能的人，如审计师、检查员和分析师等，他们的职责就是检查账表或其他东西，并向信赖他们的人——委托人以外的人——提供报告；其次，对什么样的人负有义务？以审计师为例，除了要对其雇主、客户负责以外，还要对第三人负责，第三人包括为了投资或其他目的，从审计师处看过账表或经审计师事先同意而从雇主处查看过账表的人，但不包括审计师所不知道的陌生人或未经其同意而从雇主那里看账表的人；第三，对什么样的交易负有义务？应限定在审计师知道他的财务审计报告会发生作用的交易中，应将审计师的责任限定在这样一种情形中，即审计师是为了指导某人从事某项具体交易而向其提供财务审计报告。⑩
（二）赫德利·伯恩案及其影响
赫德利·伯恩(Hedley Byrne)案在英国法上首次确立了专业人士对第三人承担过失性虚假陈述责任的规则。(11)上议院认可了丹宁在坎德勒案中发表的异议意见，即在一定情形下，即使不存在合同关系或信义关系，行为人仍有可能因其过失的虚假陈述对第三人承担赔偿责任。法官们在意见书中对英国法院长期以来将损失划分为人身及物的有形损害与纯经济损失的做法进行了抨击。德沃林(Devlin)爵士指出：这种划分既不符合逻辑，也不符合常识。如果不考虑合同关系，一位医生有过失地建议他的病人可以安全地继续工作，而事实上他并不能，病人因此遭受健康损害并丧失生计，病人有权获得救济；如果医生在病人原本可以安全地工作时过失地建议他不能工作，从而致使其丧失生计，病人却对此无权获得救济，由此可见，这种区分是毫无道理的，是荒谬的。
但该判例也有着很大的局限性。首先，在赫德利案中，由于案情特殊，作为原告的第三人实际上是败诉，未得到赔偿。因此，判决中关于行为人对第三人承担误述责任的意见变成了附带意见。其次，从内容上看，该判例虽然打破了相对性原则的束缚，但并未建立起新的明确的可操作的规则，审理该案的5位法官的意见各不相同，从而增加了法律的不确定性。
赫德利案毕竟开启了专业人士对第三人承担过失性虚假陈述的责任，许多法院在此基础上将审计师对第三人责任的规则不断向前推进。自20世纪70年代以来，随着证券市场的发展和公司收购浪潮的兴起，审计师在证券市场中的作用越来越重要，审计师对第三人法律责任的问题也越来越引人注目。例如，在一起公司收购案中，原告称其信赖被告会计师事务所提供的财务审计报告而收购一家公司，后来发现公司财务报告虚假，因此，向被告提出索赔。主审法官判决原告败诉，其理由是原告损失与被告的行为之间没有因果关系。因为，原告收购公司的目的在于获取公司董事的服务；即使公司财务状况并不像财务报告显示的那样，原告也会收购。但法官也承认，被告对原告负有注意义务。他认为确定注意义务是否存在的标准应该是可预见性原则和合理信赖原则，即审计师在审计时是否知道或可预见到有人会合理信赖其审计报告并依此作出是否投资的决定。(12)
（三）坎珀路(Caparo)案及其影响
审计师对第三人法律责任不断扩张的趋势在英国并没有持续多久，就被“坎珀路”案遏制住了。(13)“坎珀路”案代表了英国司法界在审计师对第三人责任问题上的转向，终结了赫德利案以来的规则不确定的局面。该案的案情如下：一家上市公司的财务报告显示其利润远远低于盈利预测，该公司的股票价格因此而下跌，原告拥有该公司的股票，并在收到公司的审计报告后，继续买进，最终成功地收购了该公司。收购结束后，原告向公司的审计师、会计师事务所提起诉讼，称公司的财务审计报告失实和误导。公司财务报告显示120万英镑的税前利润，实际上公司亏损额已超过40万英镑。原告称其无论作为潜在投资者还是有兴趣继续买进股票的股东，被告都对其负有注意义务，因为被告应预见到当公司财务审计报告公布后，公司很可能成为收购的对象。初审法院认为被告对于作为投资者的原告不负有普通法上的义务；尽管审计师对股东整体负有制定法上的义务，但对股东个人不负有普通法上的义务。上诉法院称，尽管在普通法上审计师与潜在投资者之间不存在可以产生注意义务的近邻关系，但审计师与单个股东之间存在这种关系，审计师对于股东基于对财务审计报告的信赖而买卖或保有股票而产生的损失，负有赔偿责任。该案最终上诉至上议院。
上议院明确否定了将可预见性原则作为界定审计师对第三人责任标准的做法，强调应以近邻原则作为纯经济损失赔偿的判断标准。判决认为，当一种陈述或意见处于被传播中，可预见它会被许多陌生人基于各自不同的目的而信赖，陈述人没有理由认为他和信赖者之间存在近邻关系，除非陈述人被告知，某个人或某个可辨别的团伙基于特定的交易或某一特定类型的交易的目的很有可能对其陈述产生信赖。判决还认为，对上市公司执行法定审计的会计师事务所对于信赖公司财务审计报告而购买股票的“投资者”不负有注意义务，审计师与公众之间并不存在近邻关系。同样，审计师对于继续购买股票的“单个股东”也不负有注意义务，因为从英国公司法关于公司审计的规定来看审计师所负有的法定义务是针对股东整体的，而且法定审计的目的在于使股东作为整体对公司行使知情控制，而不是为单个股东或投资者买卖公司股票服务的。(14)
上议院的法官在“坎珀路”案中提出，如果需要扩张审计师对第三人的法律责任，应由议会而不是法院来完成。但英国工业贸易部在其最近制定的公司法改革建议及其说明中，建议关于公司审计师的责任最好维持现状，由司法机关通过个案来决定其去向。隐藏在这种消极态度下的是对规则变动的忧虑和对不确定性责任的恐惧。首先，公司审计师责任的扩张不仅会影响到会计界，而且还会影响公司法的其他领域。因为，在英国法上，不仅审计师对股东和投资者的法律责任存在很大限制，而且公司董事对股东和投资者的直接责任也一直存在限制。公司的财务报告毕竟是先由董事准备，然后才经会计师进行审计的。如果审计师要对财务报告不实负责，那么董事更应对此承担责任，从而将董事和审计师推向深不可测的不确定性责任的深渊中。因此，扩张责任的规则不仅会受到审计职业界的反对，也会受到公司董事们的反对，更重要的是他们对于责任的扩张并未做好充分的准备。其次，法院和立法机构都担心，对第三人责任的闸门一旦打开，有可能产生滥诉的局面。
三、美国法上的审计师对第三人责任规则的变迁
在美国法上，有关审计师对第三人虚假陈述的责任规则分为普通法规则和成文法规则。公司聘请审计师进行外部审计，其主要目的在于获取融资，或者向投资者直接融资，或者向银行等金融机构间接融资，因此，投资者和银行是与审计意见关系最为密切的两个群体。当第三人为投资者时，可依据成文法向审计师提起民事赔偿诉讼。所涉成文法主要包括1933年《证券法》、1934年《证券交易法》、1995年《私人证券诉讼改革法》，以及2002年的《奥克斯利—萨班斯法案》。但是，成文法的保护并不周延，例如，适用最多的、最为人熟知的10b-5条款诉讼，尽管其适用范围好像很广，但它仅仅适用于审计师“故意”或“明知”时进行虚假陈述的案件，而不适用于由于“过失”而导致的虚假陈述案件。因此，有时投资者也需要依据普通法起诉审计师。当第三人为银行等债权人时，主要是依据普通法向审计师提起诉讼。由于本文主要研究审计师过失性虚假陈述责任，以普通法规则作为主要研究对象比较适宜。美国的成文法是在普通法的基础之上发展起来的，对普通法规则的了解也有助于加深我们对成文法的理解。由于美国证券法等成文法规则比较明确清晰，已为国内学者所熟知，所以，本文不再对成文法规则进行论述。审计师因过失而作出虚假陈述时，是否要对合同以外的信赖其表述的第三人承担赔偿责任，是美国普通法上最具争议性的话题之一，直至今日也尚未形成统一的规则。通过研究美国普通法规则变迁的历史，我们可以从中得到一些启示，吸取一些经验和教训。
（一）20世纪60年代以前的美国普通法规则
1.对过失责任的限制——相对性原则
20世纪初，会计审计业在美国还属新兴职业，它在法律上表现为有关审计师法律责任的权威性判例的缺乏。相比之下，英国法则显得比较成熟，在19世纪末已有大量的有关审计师的法律责任的判例。因此，美国法上的有关审计师法律责任的规则最初是建立在英国判例法的基础之上的。美国最早的一起有关公共会计师误述责任的判例是兰代尔诉利班德(Landell v.Lybrand)案。该判例认为，在公司财务审计报告中进行虚假陈述的会计师，对信赖其表述而购买股票并遭受经济损失的第三方，不负有法律上的责任。但相对性原则并非铁板一块，自19世纪末20世纪初以来，不断有判例试图对其进行突破。这种突破首先是发生在人身损害领域。麦克弗森诉别克汽车公司案确认了消费者对与之没有合同关系的产品制造者的诉权，从而突破了相对性原则的要求。主审该案的卡多佐宣称“乘马车旅行时代的先例已不能适应今日旅行的条件。”(15)他指出，危险的可预见性决定了行为人负有避免损害的义务，与B有合同关系的A是否对C、D和其他人负有义务，取决于他是否知道合同的标的物将有意为他们使用。
将在人身损害领域产生的对相对性原则的突破扩展至纯经济损失领域，由卡多佐法官在格兰仕诉谢泼德(Glanzer v.Shepard)案中开创的。卡多佐认为，行为人对第三人承担过失责任，不必以存在合同关系为要件，对损害的可预见性决定了当事人的注意义务，而损害的类别，究竟是人身损害还是经济损失，并不重要。(16)纽约上诉法院的其他法官在紧随格兰仕案之后的案件中的意见书表明，格兰仕案确立的新规则并非处处适用，而是有待严格的界定。(17)
2.厄尔马斯诉塔奇案规则
在1931年的厄尔马斯诉塔奇(Uhramares Corp.v.Touche)案（以下简称“厄尔马斯案”）中，被告是一家公共会计师事务所，它为一家公司准备和验证资产负债表。被告知道其客户有可能将审计证明出示给银行、债权人、股东等，用于融资交易，因此，它向客户提供了32份编有序号的证明书，但被告并不确切地知道客户会将审计证明提供给谁和所用于交易的范围与数量。被告对于原告（一家从事融资业务的公司）并不知情。原告基于对审计证明的信赖向被审计公司提供了贷款，随后公司宣告破产。事后发现公司通过虚构会计分录的方法隐瞒了真实财务状况，被告在审计中有过失。原告为挽回损失向被告提起诉讼，先是以过失作为诉因，后又提出欺诈。该案最后上诉到纽约上诉法院，卡多佐法官认为，被告对其委托人负有两项义务：一是法定的不得欺诈的义务，二是基于合同产生的适当的专业注意与谨慎义务。对债权人和投资者，被告仅负有不得欺诈的义务，而没有避免过失的义务，除非原被告之间具有合同关系或近似于合同关系的紧密关系。其理由之一是，如果过失责任存在，就会使会计师遭受“在不确定的时间对不确定的群体承担不确定数额的责任”，就会危及会计业的生存。
厄尔马斯案的影响是极其深远的，纽约上诉法院在此案中确立的规则被其他州的法院所接受。在此后将近30年的时间内，在有关审计师虚假陈述责任的领域，厄尔马斯案规则一直被视为权威规则。
（二）20世纪60年代以后的美国法
1.厄尔马斯案规则的衰落与审计师责任的扩张
20世纪六、七十年代，是美国社会多变的时代，伴随着公司合并、集团诉讼的浪潮，美国的审计师也被卷入了“诉讼爆炸”之中，审计师涉诉案件数量剧增。法律界也开始对厄尔马斯案规则提出质疑，许多学者发表文章对相对性原则进行抨击，法院在案件审理中也开始在不同程度上偏离厄尔马斯案规则，厄尔马斯案规则的权威性开始动摇并逐渐走向衰落。
有关审计师虚假陈述责任的规则的转型只有被置于美国侵权法变迁的大背景下，才能被深刻理解。自上个世纪50年代末，美国侵权法的发展呈现出两个突出特点：一是对限制过失责任的原理的批判；二是过失责任的一般性概念的产生及其对传统限制方法的取代。相对性原则作为限制过失责任的代表性原则，受到了猛烈的冲击，被许多法院摒弃或修正。这种现象首先是发生在人身损害领域，特别是产品责任领域，进而是纯经济损失领域。与此同时，将过失责任下损害分为人身和物质的有形损害与纯经济损失并分别对待的方法日益衰落，人们试图以统一的一般性原则来调整各类过失责任案件。(18)60年代美国《侵权行为法重述》进行了修订，打破了第三人不能就其纯经济损失提起过失责任之诉的规则，超越了相对性原则，为许多法院处理审计师对第三人虚假陈述责任的案件提供了指导。(19)正是在这两项准则的指引下，专业人士对第三人的法律责任不断扩张。
卡多佐在厄尔马斯案中提出的最有力的理由是，若将审计师曝露在对公众的不确定责任中，将会危及审计师职业的生存。进入60年代后，这种“社会福利”方面的理由已不再强有力。如果说在30年代会计审计师职业尚处于婴儿期，到了60年代该行业已发育得羽翼丰满，如果继续沿用30年代的保护方式，就显得不合时宜。随着责任保险的推广和会计审计信息在社会中的作用越来越重要，人们认为审计师应当承担比以往更大的责任。人们开始对厄尔马斯案提出质疑：为什么要无辜的信赖方被迫承担起证明审计师渎职的沉重的举证责任？由会计师承担责任，损失的风险不是更容易分配和公平地分担吗？他们可以把责任保险的成本转移给客户，由其客户最终将成本转移给全体公众消费者；运用可预见性规则难道不能提高会计界的谨慎和技术水平吗？
2.当今美国各州的准则
虽然从整体上看，审计师对第三人的法律责任在不断扩张，但美国各州法院对此态度不一，从而形成了各自不同的规则。关于审计师对第三人虚假陈述责任的规则大致可分为三类：相对性规则、《侵权法重述》规则和可预见性规则。截止1997年7月1日，采用相对性规则的州有9个，采用《侵权法重述》规则的州有22个，采用可预见性规则的州有3个，在每一类中，各个州所采用的具体规则也稍有差异。另外，有4个州以成文法规的形式限定了审计师第三人承担虚假陈述责任的范围，还有12个州尚未形成明确的规则。(20)
(1)相对性规则
纽约州是采用相对性规则最典型的州，面对在其他州出现的审计师对第三人法律责任不断扩张的趋势，纽约州法院仍然执著于相对性原则，并致力于对其进一步完善。卡多佐当年在厄尔马斯案中认定，当审计师与第三人的关系“如此紧密以至于接近合同当事人关系”时，审计师对第三人承担误述责任。但这个标准相当模糊，不同法院对此理解上有差异。纽约上诉法院在1985年借其审理信用联合公司亚瑟·安德森公司案(Credit Alliance v.Arthur Anderson and Co.)和欧美银行诉斯佐夫和凯伍案(European American Bank & Trust v.Straughs & Kave)之机，对相对性规则进行了重述，进一步明确了审计师对第三人承担基于过失的虚假陈述责任的标准。在信用联合公司案中，法庭认为，只有满足以下三个条件，审计师才对第三人承担赔偿责任：一是审计师必须已经知道财务审计报告将被用于特定目的；二是审计师具有让第三人产生信赖的意图；三是必须存在某种行为将审计师与第三人联系起来，以表明审计师知道第三人对其产生信赖。
(2)《侵权法重述》规则
依照《侵权法重述》（第2版）第552条规定，审计师在执业过程中，为给他人在商业交易中提供指导而提供了虚假信息，如果他在获取或传递信息时未尽到合理的注意义务或未达到称职要求，在满足以下两个条件时，要对信赖该信息并遭受金钱损失的人承担赔偿责任：一是有权要求损害赔偿的人必须是这样的一个人或有限团伙中的一员，即审计师有意向其提供信息或知道信息接受者有意向其提供信息；二是基于信赖虚假信息而进行的交易须是审计师有意用该信息来施加影响的，或他知道信息接受者有意这样做，或与前述交易实质上相近的交易。
美国各州中采纳《侵权法重述》规则的州最多，但各个州法院对《侵权法重述》准则的解释不同，因而具体的适用规则也不尽相同。对于如何界定“有限团伙”，各个州在这个问题上分歧很大。有的州如北卡罗来纳州采取相当宽的标准，在“辛普森(Simpson)”案中法院认为，公开证券市场上的投资者可以被认定为一个有限团伙，因为，《侵权法重述》中所使用的界定词“有限”并不是指团伙的规模，而是指团伙成员身份的可辨别性，公开证券市场上的投资者，虽然规模较大，但成员身份是可辨别的。该法院提出的另一个有力的理由是，不能仅仅因为信赖信息的群体太大而让那些虚假信息提供者逍遥法外，否则会出现不公正的后果，即向人数众多的群体散布过失性的虚假陈述，使公众受到误导并遭受较大的损失的行为人可以不承担赔偿责任，而那些只向人数很小的群体进行过失性虚假陈述、只导致了较小损失的人却要承担赔偿责任。(21)但是，美国多数州的法院则要求，审计报告必须是用于一个具体的有限制的目的，如公司出售；如果审计报告的目的是供一个规模很大的群体使用，如公众公司的全体股东，则被认为不符合要求。(22)
(3)可预见性规则
依照可预见性规则，审计师要对所有可合理预见到的财务审计报告的信息接受者负责，只要这些接受者是基于一个正当的商业目的而对财务审计报告产生依赖。但是，各个州在具体适用可预见性准则时，往往出于政策因素的考虑，对审计师对第三人的法律责任施加限制，甚至在特定情形下也会否认审计师的责任。如威斯康星州最高法院认为，审计师要对其过失行为所产生的所有可合理预见的损害负责，除非依据具体案情，法官在对相关政策因素进行考虑后，可基于公共政策方面的原因否认审计师的责任。该法院认为，对审计师施加法律责任主要出于以下政策考虑：“除非对会计师施加法律责任，否则信赖财务报告的第三人就得不到保护。除非让会计师对信赖其意见的第三人负责，否则这种过失就得不到遏止。……如果第三人，如债权人，得不到赔偿，那么社会的信用成本就会增加，因为债权人将要么自己承受基于虚假信息放贷的损失，要么另行聘请会计师对自己收到的信息进行验证。会计师却可以通过责任保险分散其风险。”但是，在下述情形下应考虑限制审计师对第三人的责任：损害与审计师的过失行为关联太远；损害结果与行为人过错程度完成不成比例；由过失行为引起的损害太超乎寻常；允许对受害人赔偿会给行为人带来非常不合理的负担；若允许赔偿就很有可能招致欺诈性索赔；若允许赔偿就有可能导致这样一种境地：无法找到一种理性的或公正的限制点。(23)
(4)成文法规的规则
有些州最近通过制定成文法规的形式来界定审计师对第三人的法律责任，实际上是将先前既已存在的普通法规则予以法典化。从这些法规的内容来看，大有相对性原则回潮的趋势。伊利诺伊州是第一个将审计师对第三人的法律责任予以法规化的州，也是最为典型的一个州，阿肯色州和犹他州的法规基本上与伊利诺伊州相同，堪萨斯州的法规稍有差异。
依照伊利诺伊州的法规，审计师对合同关系以外的第三者承担民事赔偿责任须满足以下条件：一是欺诈或故意进行虚假陈述；二是审计师知道其客户委托其进行审计服务的主要意图是使特定的当事人受益或受影响，并且审计师在给客户的书面文件中列明了那些可信赖专业服务的人，并向那些人发送了书面文件的副本或类似的文件。(24)该法案实际上是将该州先前采取的普通法上的相对性规则予以成文化，并且增加了对书面文件的要求。
四、德国法上的审计师对第三人责任规则
审计师对第三人的过失性虚假陈述责任问题，并不是英美法所特有的问题，这也是长时间困扰大陆法国家的一道难题。虽然所面临的问题相同，但大陆法与英美法对问题的思考方式和处理问题的路径却不同。审计师对第三人责任的问题，不仅仅是公司法或证券法上的问题，它也是民法上的重要问题，并对传统民法理论提出了挑战。德国民法是大陆法的典型代表，并与我国民法有着极深的渊源关系，因此，考察德国法是如何处理这一问题的，对我国有着重要的参考意义。为了能够更好地理解德国法的规则，本文的论述并不局限于审计师责任，而是从一个较为宽广的视角出发，即专业人士对第三人虚假陈述的角度出发，来探讨这一问题。
（一）问题之所在
审计师对第三人责任之所以成为一个问题是与传统民法理论特别是侵权法理论分不开的。在德国法上，第三人向包括审计师、律师、鉴定人在内的以提供专家意见为业的专业人士索赔面临着法律障碍，因为《德国民法典》(1998)第676条明确规定：“向他人提出建议或者推荐的人，除因合同关系或者侵权行为所产生的责任不受影响外，对因听从其建议或者推荐而产生的损害，不负赔偿义务。”(25)提起侵权之诉的依据主要有三个：一是因故意或过失不法侵害他人人格权、所有权或其他绝对权；二是违反以保护他人为目的的法律；三是以违反善良风俗的方式故意对他人施加损害。(26)其中，最主要或绝大部分侵权之诉都是依据第一项提起的，但是，传统侵权法理论认为，该项侵权所针对的是绝对权，仅适用于人身或有形的物质损害，而不包含纯财产损害；“违反以保护他人为目的的法律”显然不适用于审计师责任；虽可依据“违反善良风俗”条款获得纯财产损害赔偿，但该条仅适用于故意侵权案件，而不适用于基于过失的侵权案件。(27)依据合同提起的违约责任虽可获得纯财产损害的赔偿，但专业人士与第三人之间并无合同关系。因此，当专业人士因过失而虚假陈述时，第三人索赔往往面临找不到合适的请求权基础的问题。(28)
除了上述专业人士所面临的普遍问题外，第三人向审计师索赔还面临着一项更为直接的法律障碍，即《德国商法典》第323条，在1998年之前，该条一直被解释为在强制性公司审计中，审计师只对与之有合同关系的客户，即被审计公司及其关联公司，负有损害赔偿责任，而为合同关系以外的第三人不负赔偿责任。
（二）司法判例对责任限制规则的突破
既然侵权法已经封死了对纯财产损害的赔偿，并且德国法院也不愿打开这一闸门以防止侵权责任的过分扩张，德国法院便将转向合同法，试图通过对合同效力的扩张解释，给予当事人以合同法上的救济，以补偿当事人的纯财产损害。德国法院采取的方法主要有以下几种：
1.默示的信息提供合同
在有些案件中，特别是专业人士与第三人有过直接接触的情况下，法庭往往通过认定提供信息的专业人士与信赖信息的第三人之间具有默示的信息提供合同，来确定专业人士的合同义务，并将其作为对专业人士施加法律责任的基础，从而避开《德国民法典》 (1998)第676条的限制。早在1902年的一起案件中，德国法院就适用了默示的信息提供合同理论，法院认为：“如果某人以向他人提供意见为业，并且认识到向他提出询问的人需要一个可信赖的答复，只要他给出了答复意见，那么，他就与对方订立了合同，依据合同他有义务提供正确的意见。”(29)依照德国联邦最高法院的意见，在专业人士与第三人成立默示的信息提供合同，通常须满足以下要件：其一，信息对受领者（第三人）有重大意义，受领者有意将该信息作为其决策的重要依据；其二，信息提供者（专业人士）在提供信息时认识到了该信息将被受领者用来作为决策依据；其三，信息提供者具有与该信息相关的专门知识，因受有特别委托而提供信息且对信息提供有利害关系。(30)在有些时候，即使专业人士与第三人没有直接接触，甚至前者不认识后者，只要后者属于一个可辨别的群体中的一员，法院也可依据诚实信用原则来认定提供信息的专业人士与信赖该信息的第三人之间存在默示合同。(31)
2.具有保护第三人效力的合同
“具有保护第三人效力的合同”是德国法院的一个创造，不同于传统民法中的“为第三人利益的合同”，它是指依据诚实原则的要求，合同债务人要对纳入合同效力保护范围的第三人尽到适当的注意义务。德国法院采用具有保护第三人效力的合同学说，起初是为了解决商品制造者对合同以外的第三人的责任，后来又将其扩展至专业人士对第三人虚假陈述责任领域，并从人身损害赔偿扩展至纯财产损害赔偿。对于第三人范围的界定，也经历了由严到宽不断扩展的过程。最初享受合同效力保护的“第三人”主要是与债权人（合同一方当事人）有共同利益或属同一利益群体的人，后来，受保护的“第三人”范围扩展至与债权人具有利害冲突的人。(32)
在专业人士对与其委托人具有利害冲突的第三人承担责任的判例中，最为突出的当属德国联邦最高法院在1998年公布的一起审计师责任的判例。在该案中，被告接受一家公司的委托执行《德国商法典》所要求的法定审计，原告基于对经审计的财务报告的信赖收购了这家公司，后来发现被收购公司经审计的财务报告虚假。原告称，如果他知道被收购公司的真实财务状况他就不会收购该公司（或只肯支付象征性的一马克）。(33)在此以前，无论是法学理论还是司法实践都以《德国民法典》第323条为依据，拒绝将股东或投资者等第三人纳入到审计师与公司的委托合同的效力范围内，拒绝承认审计师对第三人负有损害赔偿责任。但在这一案件中，德国联邦最高法院对《德国商法典》第323条提出了新的解释。德国联邦最高法院认为，尽管《德国商法典》第323条的立法意图在于限制审计师的责任，但并未将审计师对第三人的责任完全排除，也不妨碍基于当事人在合同中的意图给审计师施加责任。法院认为，如果合同当事人都同意审计意见将作为第三人进行商业决策的基础，那么，审计将不仅仅是为了满足法定审计的要求，还将是为了第三人利益而执行的，在这种情况下，应将第三人纳入合同效力范围内，没有理由将第三人排除在审计师责任范围之外。(34)
3.缔约过失
尽管审计师与第三人之间没有合同关系，但法院可基于缔约过失理论要求审计师对第三人承担责任。这主要发生在下列情况下：专业人士对外宣称他的意见是可信赖的，第三人信赖其陈述并将其作为与他人缔结合同的基础，由于专业人士提供的意见虚假导致第三人交易损失。尽管这方面的法院判例并不是很多，但许多学者对此种方法十分推崇。(35)
（三）现行《德国民法典》的解决办法
《德国民法典》“债法编”的改革法案已于2002年1月1日生效。新修订的《德国民法典》第311条(3)规定：在不具有合同关系的当事人之间也会产生第241(2)条所规定的义务。特别是在以下情形下会产生此类义务：第三人宣称他具有特殊的可信赖性，并借此对合同的磋商与缔结施加重大影响。而《德国民法典》第241条(2)规定的内容是：债的一方当事人应对另一方当事人的权利、受法律保护的利益和其他利益尽到适当的注意义务。须说明的是，《德国民法典》第311条(3)中的“第三人”与本文所述审计师对第三人责任中的“第三人”所指不同。《德国民法典》中的“第三人”实际上指的是提供专家意见的专业人士，是相对于基于对专家意见的信赖而订立合同的当事人而言的。《德国民法典》的规定，显然是采纳了缔约过失理论。
五、比较分析及其对中国问题的启示
从以上论述中我们可以看出，对同一个法律问题，在不同法系、不同国家、不同时期有可能得出不同的答案；有些时候，也可能出现非常相近的答案，但其解决问题的路径却不同。无论是英美法还是大陆法，都对专业人士对第三人的过失性虚假陈述的赔偿责任进行了限制，英美法上借助的是“纯经济损失”的概念，而大陆法借助的是“纯财产损害”，两概念无论是从语义上还是功能上都非常相近。随着社会经济背景的变迁，这些国家都遇到了需要对责任限制性规则进行突破的需要，但它们的突破的方式却不同，例如，英美法倾向于通过扩张侵权责任来解决专业人士对第三人责任的问题，而德国法选取的是扩张合同责任，将受保护的第三人纳入到合同的效力范围内。之所以会出现这种局面，主要是因为它们各自所受到的制度约束不同。在英美法上，合同的成立受到约因的限制，在专业人士与第三人之间很难成立合同关系，而选择侵权法进行突破相对比较容易；以德国为代表的大陆法，传统侵权法所保护的对象主要是绝对权，基于侵权的赔偿责任通常并不包含对纯财产损害的赔偿，而合同责任可以包含对纯财产损害的赔偿，因而选择在合同法上进行突破相对比较容易。(36)从这个角度来看，一国的法律对某一具体问题的回答总要受到该国具体制度环境的限制，我们在寻求问题的解决办法时，也应从本国法律制度的实际状况出发，在追求一定效果的同时，也要顾及到制度之间的协调，保持法律体系的整体和谐。
在我国，《注册会计师法》和《证券法》都对审计师对第三人的法律责任问题作出了规定，但责任的性质属合同责任还是侵权责任并不明确。最高人民法院在有关司法解释中选取的是侵权法的方法，但对于具体的侵权对象并未明确说明。例如，在《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》中，最高人民法院认为，担任验资机构的会计师事务所对第三人承担责任的依据是《民法通则》第106条第2款，并指出：“会计师事务所与案件的合同当事人虽然没有直接的法律关系，但鉴于其出具虚假验资证明的行为，损害了当事人的合法权益，……再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。”但是，最高人民法院并未指出所谓的“当事人的合法权益”究竟指的是什么权益。又如最高人民法院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，仅凭题目我们就可看出最高人民法院是将虚假陈述责任作为侵权责任来看待的。最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》也沿袭了侵权责任的思路。参与起草的法官称：“《规定》属于侵权行为法范畴，调整的是证券市场因虚假陈述行为侵害了投资人财产权而发生的特殊民事赔偿法律关系。”(37)所谓的“投资人财产权”与物权、债权或知识产权都有明显的不同，那么，它究竟是指何种权益，不得而知。最高人民法院采取侵权法的思路来处理审计师虚假陈述责任问题，很有可能是受到了美国法的影响，但忽略了英美法和大陆法在体系上的差异。
在本文看来，我们完全可以借鉴德国法，将审计师等专业人士对第三人的虚假陈述责任纳入到缔约过失责任中，采取扩张合同责任的路径。这样既可以避免扰乱侵权法和合同法的功能分工体系，同时也便于对审计师的责任范围进行界定。
当然，如果我们要采取侵权法的路径，理论上的障碍也并非不能排除，可以通过设立“信息信赖权”等新型权利的方式将受害者的利益予以“权利化”，困难在于隐藏在理论障碍背后的现实问题是我们无法回避的。与我们同属大陆法的德国法之所以不愿意将虚假信息受害者的利益予以权利化，不愿意用侵权法来保护纯财产损害，是因为他们担心侵权责任的这扇大门一旦打开，很难进行控制，由此会引发许多社会问题，英美法国家的经验教训也说明这一点。若要采取侵权法的路径，就要区分情形施加限制条件，并要随着社会形势的变化及时变动，对此采取判例法的方式具有明显优势，而大陆法国家应对起来则比较困难。
就合同责任方式与侵权责任方式相比较而言，在侵权责任方式下，对第三人责任问题的关键在于如何合理限制审计师的责任；而在合同责任的处理方式下，问题就转化为如何扩张受救济的第三人的范围。相比之下，侵权责任的处理方式容易导致激进，而合同责任的处理方式则趋于保守。
注释：
①本文所探讨的审计师对第三人的责任范围仅限于审计师因过失而作出虚假陈述时对第三人的责任；对于审计师故意对第三人虚假陈述，可依照欺诈的规则来处理，本文对此不作专门论述。
②最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》、《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》。
③最高人民法院《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告、资金证明如何承担民事责任问题的通知》。依据该《通知》，只有使用验资报告或者验资证明与被验资企业进行经济往来而受到损失的“相关当事人”才有权提出索赔，并且，当“债权人索赔所依据的合同无效”时，验资机构可以免责。
④“纯经济损失”(pure economic loss)是英美法上的概念，在德国法上被称为“纯财产损害”(reines Vemogenschaden)两者含义相当，参见王泽鉴：《侵权行为法》（第1册），中国政法大学出版社2001年版，第98-100页。
⑤参见杰伊·M·费恩曼：《经济过失：专业人士商人和对第三人的经济损失责任》(Jay M.Feinman,Economic Negligence:Liability of Professional and Business to Third For Economic Loss)，利特尔·布朗公司，1995年版，第40页。另外，需要说明的是，英美法上的“过失”责任，即“Negligence”责任，是英美法上侵权类型的一种，不同大陆法上的意义更为宽泛的“过失责任”。
⑥该案的主要案情如下：被告与邮政大臣达成协议，由被告负责提供和维修邮信用的马车。原告是邮车的车夫，由于马车坍塌而受伤。原告以马车有缺陷为由向被告索赔。财务大臣法院认为，由于原告与被告之间无直接的合同关系，原告对被告没有诉权。
⑦德瑞诉皮克(Derry v.Peek)案，1889年Ch.D.第37卷，第541页。在该案中，原告基于对一家公司招股说明书的信赖，认购了该公司的股票。招股说明书是由包括被告在内的公司董事准备的，其内容含有误述的成分。原告遂要求被告赔偿其损失。
⑧莱乐尔诉古尔德(Le Lievre v.Gould)案。在该案中，被告是一名检查员(surveyor)，由于过失而签发了一份不准确的证书，给原告造成了经济损失。法官称，当缺乏合同关系时，被告对其过失制作的证书并不负有赔偿责任。
⑨多诺霍诉史蒂文森(Donoghue v.Stevenson)案，1932年A C第562页。在该案中，原告在她的饮料中发现了一个蜗牛从而生病，该饮料是别人为她买的，她与饮料的销售者或制造商并无合同关系，原告向制造商索赔。法院运用近邻准则，判决原告有权取得赔偿。
⑩坎德勒诉克兰·克里斯马公司(Candler v.Crane,Christmas & Co.)案，1951年KB第2卷，第164页。可参见［英］丹宁：《法律的训诫》，杨百揆等译，法律出版社1999年版，第258-264页。
(11)赫德勒·伯恩有限公司诉赫勒合伙人有限公司(Hedley Byrne and Co Ltd v.Heller and Partners Ltd)案，1964年 AC第465页。尽管在该案中被告是银行而非审计师，但该案所确立的规则却适用于审计师，从而使第三人要求审计师承担误述责任成为可能。
(12)法斯特有限公司诉马克·布鲁姆公司(JEB Fasteners Ltd.v.Marks,Bloom & Co.)案，1981年全英法律报告 (All E.R)第3卷，第289页。
(13)坎珀路工业有限公司诉迪克曼等案(Caparo Industries Plc v.Dickman and others)，1990年全英法律报告，第1卷，第568页。
(14)同注(13)。
(15)麦克弗森诉别克汽车公司(Macpherson v.buick motor company)案，1916年，纽约州判例集，第217卷，第382页。
(16)格兰仕诉谢泼德(Glanzer v.Shepard)案，1922年，纽约州判例集，第233卷，第236页。
(17)［美］A·L·考夫曼：《卡多佐》，张守东译，法律出版社2001年版，第311页。
(18)同注⑤引书，第40-42页。
(19)《侵权行为法重述》第552条：一方在执业过程中，为给他人在商业交易中提供指导而提供了虚假信息，如果他未尽到合理的注意或不称职，要对信赖该信息并遭受金钱损失的人承担责任，只要受损人属于一个有限团伙(a limited group of persons)，且信赖该信息而缔结的交易，是行为人有意为此提供信息并试图对其产生影响的。
(20)斯帕尔麦／巴利哥／威尼阿斯克：《会计、审计和财务渎职》(Spellmire,Baliga,and Winiarski,Accounting,Auditing and Financial Malpractice)，1998年版，第15页。
(21)辛普森诉专业零售概念公司(Simpson v.Speciality Retail Concepts,Inc.)案，1995年联邦补充案例报告第908卷第323页。原告是集团诉讼原告代表人，他于1988年代表投资者对被告公司及其董事和外部审计师DH & S会计师事务所提起诉讼，要求其承担虚假陈述的赔偿责任。原告指控被告1986年的经审计的财务报告虚夸公司净收益。原告分别依据联邦证券交易法、州证券法和普通法提出多项诉讼请求。对于原告依据《侵权法重述》规则提起的指控，被告DH & S会计师事务所以其对原告和其代表的集团并无法律上的注意义务为由，请求法院驳回原告的起诉，法院最终否决了被告的请求。
(22)同注(20)引书，第20-21页。
(23)市民州银行诉梯姆和施米德特公司案(Citizen State Bank v.Timm,Schmidt & Co.)，西北区案例报告第335卷第361页（威斯康星州，1983）。
(24)参见伊利诺伊州法典(225 ILCS 450/30.1)。
(25)《德国民法典》，郑冲／贾红梅译，法律出版社1999年版，第166页。
(26)《德国民法典》(1998)第823条、第826条。
(27)德国法上的“纯财产损害”与英美法上的“纯经济损失”的含义相当。参见王泽鉴：《侵权行为法》（第1册），中国政法大学出版社2001年版，第98-100页。
(28)［日］浦川道太郎：“德国的专家责任”，梁慧星译，载《民商法论丛》（第5卷），梁慧星主编，法律出版社1996年版，第538-539页。
(29)《帝国最高法院民事裁判集》，1902年，第52卷，第365，367页。该案案情简述如下：一家银行在考虑向其客户提供贷款并要在客户的财产上设定抵押权时，向公证人询问在该客户财产上是否已设定其他权利负担，该公证人因过失而提供了错误信息，导致银行遭受损失。
(30)［日］浦川道太郎：“德国的专家责任”，梁慧星译，载《民商法论丛》（第5卷），梁慧星主编，法律出版社1996年版，第540页。
(31)例如，在“旅馆案”（《联邦法院，新法学周刊》，1979年，第1595页）中，被告是一家银行，银行向它的一个客户提供了大量贷款，客户用贷款建了一个旅馆，但陷入了经济困境。该客户又向私人借贷，找到了一个融资中介方，并向其提供了银行出具的证明该客户资信状况良好的虚假陈述文件，原告是私人借贷方，他基于对银行文件的信赖而出借了款项。结果因客户破产导致原告遭受经济损失，于是原告起诉银行虚假陈述。法院认为，尽管原告私人放贷者与被告银行之间没有直接接触，且被告也不认识原告，但是，原告属于一个可辨别的群体中的一员，因此，要求被告对原告承担责任，并不会导致被告“对不确定人承担不确定责任”的后果，因此，基于诚实信用原则，被告对原告负有合同义务与责任。
(32)科斯特／马克辛斯：“德国和美国法上的财务专家责任：比较法方法的运用”，载《美国比较法杂志》2003年第51卷，第275页[Coester and Markesinis,"Liability of Financial Experts in German and American Law:An Exercise in Comparative Methodology" 51 Am.J.Comp.L.275(2003)]。
(33)德国联邦最高法院判决书，1998年4月2日，Ⅲ ZR 245/96。
(34)同注(33)。
(35)见注(32)引文。
(36)参见王泽鉴：《侵权行为法》（第1册），中国政法大学出版社2001年版，第101-102页。侵权责任与合同责任的功能分工有时也会产生一些有趣的现象，例如，在德国，专家责任问题在同时向两个相反方向发展。医师与患者之间通常有合同关系，但由于合同责任一般不认可慰抚金请求权，因此，医疗事故案件常依据侵权行为法来处理；以提供信息为业的审计师等专业人士与第三人之间并无合同关系，但由于侵权法通常不保护纯财产损害，因此，审计师对第三人责任问题通常以合同责任或准合同责任来处理。参见［日］浦川道太郎：“德国的专家责任”，梁慧星译，载梁慧星主编《民商法论丛》（第5卷），法律出版社1996年版，第537页。
(37)李国光／贾纬编：《证券市场虚假陈述民事赔偿制度》，法律出版社2003年版，第38页。
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