基于平衡记分卡的税务审计绩效评估研究，本文主要内容关键词为：绩效评估论文,税务论文,记分卡论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F239.65 [文献标识码]A [文章编号]1673-8616(2010)03-0058-05
一、绩效考核的含义与税务机关绩效考核的特点
(一)绩效考核的含义
绩效考核最初是一种员工评估制度，旨在通过系统的原理来评定和测量员工在职务上的工作行为和效果，从而直接影响其薪酬调整、奖励发放和职务升降等诸多切身利益。伴随着绩效评估理论和实践的不断发展演变，绩效评估的目的也从最初的对个人进行评估发展到现在的为激励个人、引导个人向着组织一体化战略的目标发展，以实现组织的可持续发展。
现代管理的一般程式包括计划和决策、执行和控制、绩效评估和考核三个环节。由于绩效评估的对象是团体或个人，渗透着理性和非理性、主观和客观的影响，因此相对于前两个环节而言更为复杂且难以操作，但却是管理工作的重点所在。所以通过绩效评估，可以加强与组织目标相趋同的个人或团体的行为，规范不一致的行为，形成激励自明、约束有形的管理机制，做到激励约束相容，与被管理者责权利相统一。
(二)税务机关绩效考核的特点
1970年代，西方国家新公共管理运动的出现，使得绩效管理成为了政府管理活动的焦点。西方国家把私营部门的一些管理方法和经验运用到政府公共部门，普遍采取了以公共责任和顾客至上为理念、以谋求提高效率和服务质量、改善公众对政府公共部门的信任为目的的政府绩效评估措施。
税务机关的绩效考核属于公共部门层面的绩效考核。它根据工作效率、执政能力、服务质量、执法水平和社会公众的满意程度等方面做出判断，对税务机关工作过程中的投入、收益、中期效果和最终成效所反映的绩效进行评定和等级划分；它谋求现代信息技术在税务机关与纳税人之间进行沟通和交流的广泛应用，谋求社会公众对税务机关的监督以及税收执法的公平；它以服务质量和纳税人的满意度为首要评价标准，蕴含公共责任和顾客至上的管理理念，最终达到提高税务机关执法能力、增强公众主动纳税意识、改善税收执法环境的目的。
二、平衡记分卡的概念与应用
平衡记分卡(balanced scorecard)是目前公认的比较全面衡量组织绩效的评估体系。它以组织战略目标为中心，把战略任务和决策转化为目标和指标，从财务、客户、内部业务流程、学习和成长四个维度，以因果关系为分析手段展开战略指标的综合评价。
平衡记分卡是由哈佛大学的罗伯特·卡普兰(Robert Kaplan)和复兴方案国际咨询企业总裁戴维·诺顿(Dabid Norton)于1992年首先提出的，在《哈佛商业评论》上二人共同发表了《平衡记分卡——业绩衡量与驱动的新方法》。在此文中，他们明确提出了平衡记分卡的概念，认为可以从财务维度(financial perspective)、顾客维度(customer perspective)、内部业务流程维度(internal process perspective)和学习成长维度(learning and growth perspective)来评价组织绩效。平衡记分卡是根据组织的战略要求精心设计的指标体系。卡普兰和诺顿将其描述为：“平衡记分卡把使命和战略转化为目标和指标，而组成四个不同的层面：财务，客户、内部业务流程，学习和成长。记分卡提供了一个框架、一种语言以传播使命和战略，它利用衡量指标来告诉员工当前和未来成功的驱动因素。高级管理层通过记分卡来阐述企业渴求获得的结果和这些结果的驱动因素，借此来凝聚员工的精力、能力和知识来实现长期目标。”[1](见图1)
图1 平衡记分卡
三、税务审计引入平衡记分卡的必要性
1980年代中期，政府改革中出现了以德鲁克、奥斯本等学者为首的以企业家精神重塑政府的潮流，强调政府行政的效率和效果，绩效评估作为一项政治活动蓬勃开展起来。美国克林顿时代，国会颁布了《政府绩效与结果法案》，从而以立法的形式明确了绩效评估的概念和制度，并在世界很多国家推广开来。在我国，随着政府改革的不断深化，政府绩效评估在理论界和实践层面都得到了很大重视，但需要结合我国国情将其具体化，将其应用于税务审计的质量控制就是一个很重要的方面。
税务机关是政府的重要经济职能部门，做好税务审计工作是税务机关新时期的重要任务。近年来，由于税务机关设置的相对独立性，税务机关的绩效评估主要表现为上级对下级的层层评估。但是，由于税务机关的评估指标主要是一些上级税务机关下发的管理指标，甚至只是一些税收收入方面的指标，只注重某方面结果的评估，带有静止性、孤立性和不全面性等弊端，不能准确、客观、全面地反映税务机关税务审计工作中存在的问题，很难适应新形势下对税务审计工作的要求。
“新公共管理”通过引入新的管理理念和考评技术并未从根本上解决公共部门绩效评估难的问题。但20世纪末期，“平衡记分卡”理论被引入公共管理领域，并用于改造公共部门的绩效评估，成为公共部门走出绩效评估难的一个新的里程碑，现在完全可以用于税务审计的质量控制。平衡记分卡的精髓是追求组织长期目标和短期目标、结果目标和过程目标、先行指标和滞后指标、组织绩效和个人绩效、外部影响和内部需求等重要管理变量之间的联动平衡，追求过去的经营结果评估与将来业绩评估之间的平衡，内部员工满意度与纳税人满意度之间的平衡，内部经营过程、激励机制、职员的学习和纳税服务之间的平衡。
随着全球化步伐的不断加快和我国市场经济进程的不断深化，税务部门面临的生存环境日益市场化、国际化。同时，公众的认知度也在这种国际化的进程中被不断提升，人们的民主法律意识逐步提高，日益强烈地意识到作为纳税人理所当然地应该享有包括税务部门在内的高质量的政府服务。这就要求税务部门必须改进管理思路，引进先进的管理方法来满足纳税人的需求。为了适应这种要求，建立“卓有成效、组织和谐、行为标准的税收管理体系”，我国各级政府部门进行了行政管理体制的持续改革，并在改变观念、转变职能、调整组织结构、改革管理方式的同时，在政府绩效评估方面进行了有益的探索。目标管理、岗位责任考核以及ISO9000质量管理体系等都被引入到政府部门的绩效评估中来，使之成为落实政策、鼓励创新、提高效能的重要载体。
税务部门作为政府的重要职能部门之一，面对新环境、新形势、新任务，也采取了一些措施来推广绩效评估工作，这些改革尽管取得了一些成效，但与新形势的要求仍有差距，亟须设计出一套能与税务机关工作实际相契合的绩效评估体系。引入平衡记分卡，有助于改进税务机关的绩效评估工作。
平衡记分卡在美国等发达国家发展较为成熟，已经越来越多地被用于企业、非营利组织中进行战略管理和绩效评估，并取得了较好的效果。在我国税务审计中引入平衡记分卡，有助于推动对税务审计工作的全方位绩效评估和质量控制，推动服务型税务审计服务体系的建立。这是因为，我国税务机关原来的绩效评估过分重视财务维度，税务机关往往只重视税收计划的完成情况，出现了“以征代管”的现象。平衡记分卡既关注财务维度，又重视非财务维度，兼顾长期、短期利益，财务、非财务利益，能够全方位地完善税务审计的目标体系。特别是平衡记分卡将纳税人这一客户维度满意度作为税务审计绩效的重心。将税务审计的战略目标从过去完成税收任务转变到提高纳税人自觉依法纳税的积极性、主动性上来，使事后评估和事中控制向事前控制工作人员的整体素质和创新能力转变。强调学习和成长维度是根本动力，有助于提高税务审计的整体绩效。
四、平衡记分卡在国外的应用情况
由于平衡记分卡具有坚实的理论基础和便于操作的特点，所以一经提出，便在很多发达国家的企业中得到运用。世界500强企业中已有70％左右的公司不同程度地引进了平衡记分卡。可以说，美国企业在上世纪九十年代取得成功，是与他们对平衡记分卡的应用分不开的。
经过多年的发展，平衡记分卡已演化成为一种组织战略管理的有效工具。平衡记分卡把组织的使命和战略转化为一套全方位的运作目标和绩效指标，构建了包括外部效益、顾客满意度、雇员发展、内部过程优化4个维度共50多个具体指标，从而起到组织战略执行与监控的作用。从总体上看，这个评估体系是一个既重视眼前利益又关注长远发展的政府绩效评估体系。
美国税务局在1998年实施了重组和改革法案，通过使税法公平适用于所有纳税人，以此来为纳税人提供高质量的服务。以此为导向，美国税务局着重从人力资源管理、绩效评估机制上做出了根本性的改革。为此，美国税务局建立了平衡评价体系来为税务局内部及其员工进行评估。这套绩效平衡评价体系包括组织绩效评价、员工绩效评价、顾客满意度评价、员工满意度评价、部门成果衡量等一系列评价指标体系。评价系统旨在实现三大战略目标，即向每一个纳税人提供高质量的服务、向全体纳税人提供最好的服务和向税务员工提供高质量的工作环境。在把税务局全体员工区分为战略管理层、操作层、一般员工层三个层次的基础上，分别设计了不同的指标体系进行考核。
东南亚一些国家的税务局提出其税务管理要在国际上处于领先地位，由受到良好培训的、专心工作的税务人员提供优质的税收服务。为了实现这一目标，新加坡税务局从1992年开始进行改革，将部门式的绩效管理和收入分配改为独立评估。独立出来的税务局对于提高税务管理的灵活性、提高员工的积极性和主观能动性起到了不可替代的作用。韩国税务局从1999年就开始为纳税人提供公平、透明的税收管理服务。为此，该局重点实施了从外部评价税务工作绩效的重要举措。
五、我国税务审计绩效管理中存在的问题
尽管绩效管理的思想已经逐渐在税务审计中得到重视，也采取各种改革措施使其在实际工作中得到反映，但税务审计在绩效管理的实践中仍然存在一些问题。
一是管理意识淡薄，存在重任务、轻管理的倾向。与税务机关的其他部门一样，税务审计部门也往往存在将完成收入任务作为第一要务，而不论收入任务如何完成，忽视了管理在税收工作中的重要作用，导致内部管理可能比较混乱。例如某县基层分局抽查了122户逾期纳税的业户，加收滞纳金的仅为23户，加收率仅为6％；抽查了1123份纳税申报表，准确的只有659份，只占59％；某征收分局上报的个体户自行申报率已达100％，但经税务审计发现，自行申报率为55％，且95％的申报表都是由税管员代填的。
二是在实行目标管理的税务机关中，绩效管理仍然存在很多问题。如目标责任面面俱到，重点不突出。例如某税务分局实行的“岗位目标责任制”，某岗位目标包括：税收政策贯彻及时到位；按规定时限核实、上报、审核、登录信息及归档；适用法律、法规和政策准确，程序规范合法；档案资料登录信息齐全、准确等；这种岗位目标几乎是对税务机关日常工作的具体描述和列举，面面俱到。事实上，目标过多就如同没有目标，无法突出重点就相当于只有一个要求：所有工作都要干好。目标无法起到管理导向的作用，自然对管理的作用就不大。
三是评价过程中存在重结果、忽略过程和行为的问题。例如，某税务审计的岗位责任包括：贯彻不及时而延误工作，每次扣1分；政策适用不正确造成失误，每次扣2分等等。其中的考核标准包括收入计划完成情况、申报率、入库率、欠税率等。这些都是在对工作结果进行衡量，对造成这些结果的原因不予分析。绩效评估可以对结果进行评价，也可以对过程和行为进行评价，但强调结果评价会导致被评价者的短视行为，对过程和行为进行评价，却能够引导被评价者规范自己的行为，最终实现预期结果。
四是绩效评估多依据的是最低标准。例如，评估不及时每延误一天扣0.5分，出现差错每次扣2分；组织协调不力延误工作，每次扣2分；未落实扣1分；考核不到位每次扣2分等。几乎都是扣分，很少有加分的现象。这样做的结果就是，规定的最低标准全部变为最高标准，即合格成为最高标准。这种绩效评估导向只能使工作维持不失误，却不能使工作整体向前推进。
五是绩效管理制度忽视客户(纳税人)的重要性。由于税务机关是国家的行政管理部门，几乎没有生存的压力，而纳税人在一定程度上又不能自主选择为其服务的税务机关。税务机关本身缺乏竞争压力，税务工作人员很容易产生心理优势，服务态度很容易不好，税务审计的质量最终会受到不利影响。
六、平衡记分卡与税务机关的职能融合
任何组织开展绩效评估的基础都是它的职能目标。对税务机关进行绩效评估，首先要弄清楚税务机关的职能目标。根据我国国家税务总局的界定，直接从事税务审计工作的基层税务机关的主要职能包括：一是贯彻执行国家各项税收法律、法规、规章和上级依法制定的制度和方法，负责区域内税款征收管理和稽查工作；二是根据经济税源和上级下达的税收计划，编制、分配、下达本系统收入计划并组织实施；三是监督本系统的税收执法工作，负责税务行政处罚、听证、复议和诉讼工作；四是负责本系统的税务会计、统计及经费、财务、基本建设和资产管理工作；五是负责本系统机构、编制、人事管理以及精神文明建设、思想政治教育培训和纪检监察工作；六是研究税收理论和税收政策，分析税收信息，掌握税收动态，开展税收宣传工作。[2]
从上述职能范围可以看出，当前税务机关的职责仍然保留了很多计划经济时代的特征：一是贯彻上级指示较多，考虑纳税人实际情况较少；二是被动性执行职能较多，主动性改革职能较少；三是管理内容较多，服务职能较少；四是定性描述较多，定量描述较少。
随着机构改革和政府职能的进一步转换，税务机关也应加快改革步伐，以服务纳税人为宗旨，将服务融入各类税务管理当中去，以提供优质的服务促进税收管理工作。例如，积极提供各种税收政策的宣传、培训、辅导服务以及各类税费减免和其他涉税事项审查报批的服务；做好各类税务审计、数据测算、税源监控分析，为政策制定和执行提供有效的依据和建议。
七、税务审计绩效评估体系的构建
平衡记分卡应用到税务机关的税务审计时，与应用在企业有很大不同，必须充分体现税务审计的公共性和非营利性。借鉴德尔菲法的原则，可以设计出税收完成额增长率、征税成本等多项绩效评估指标体系。
(一)纳税人维度：客户维度
该维度的主要目标是要提高纳税人对税务审计的满意度和信任度。这里纳税人是指接受税务审计的对象，主要是指纳税人、纳税担保人、代扣代缴义务人等税务审计相对人。纳税人维度主要考虑：纳税人需要什么？税务审计能为纳税人带来什么？
税务机关应以纳税人的需求为导向，从服务纳税人的角度进行绩效评估的指标设置。一方面要提供优质服务，降低纳税人的纳税遵从成本，让纳税人满意；另一方面要维护纳税人的合法权益，与纳税人充分交流，认真处理纳税人的投诉，积极采纳纳税人的合理建议。同时应加强对纳税人的税收宣传服务工作，提高税务机关的公信度。
(二)财务维度
该维度的主要指标是税务审计过程中的税收收入增长率和征税成本的降低率。此外，随着我国依法治税和税收法律救济制度的不断完善，税务机关所面对的行政诉讼、行政复议和行政赔偿等方面的成本也越来越大、越来越多，这也是税务审计的财务维度在新形势下需要考虑的部分。如果抛开外部不可控因素的影响，该维度的绩效一方面取决于税务机关税务审计内部管理的规范性，另一方面取决于纳税人依法纳税的自觉性。
(三)内部业务流程维度
该维度是要提高税收征管和服务质量，加强税务监管，加强税收行政执法责任制和加强税收宣传，提高纳税人和税务审计工作人员对税法等法律法规的遵从度，重点在增加税收收入和纳税人满意度的内部控制业务流程上。
(四)学习和成长维度
学习和成长是税务审计实现财务、纳税人、内部业务流程的推动力量，只有通过创新和学习，才能将纳税人、内部业务流程等指标整合起来，使税务机关具备前进发展的动力。该维度的目标是要提高员工的素质和机关的创新能力。
(五)基于平衡记分卡的税务审计绩效评估体系
通过以上的研究和分析，我们发现，纳税人满意度和提高税收效率是实现税务审计战略目标的两个最为关键的因素。通过对税务审计各目标指标间的因果关系分析，我们得出推动这两个关键目标实现的最核心因素是人员因素。通过对税务审计各目标指标间的因果关系分析，得出推动这两个关键目标实现的最核心因素是人员因素。人员因素可以通过税务机关加强教育培训，使人员素质得到提高、内部信息系统使用质量上升和部门协调合作能力加强，从而提高组织的整体创新能力，最终使纳税人满意度和税收效率得到共同提升。一方面，从税务机关内部来说，加强税务审计，势必为税收收入的完成提供保障；另一方面，从税务机关外部来说，税务审计质量的改进和程序的完善，则会促使纳税人满意度和纳税人主动自觉纳税的积极性提升，从而促使税务机关职能的完善和税收管理的良性发展。
通过分析这些要素之间的逻辑关系，可以得出每一维度目标的核心绩效推动因素，并将其连接起来，绘制出通向战略目标的蓝图，得出税务审计绩效评估的平衡记分卡(见图2)。
图2 税务审计绩效评估平衡记分卡
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