浅谈研究开发费的会计处理，本文主要内容关键词为：开发费论文,浅谈论文,会计处理论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
发展高科技产业，加大高科技投入是我国经济发展的立足点，近几年我国高科技企业如雨后春笋般崛起。而会计理论和会计方法的研究，却没有跟上经济发展的步伐，至今我国还没有企业研究开发费准则，使得企业对研究开发费的会计处理方法五花八门，对此类信息的披露也不充分。本文特就此作以下探讨。
一、研究开发费会计处理的国际比较
研究开发费是企业开发新产品、改进旧产品或降低企业未来经营成本时发生的支出。研究开发费用发生后，由于可望在未来时期受益，研究开发费成本要么是企业的一项资产，要么就会使企业现有资产价值或现有资产的整体价值得到增加，给企业未来创造经济效益。根据权责发生制原则和配比原则，研究开发支出应予以资本化，并在有效期或受益期内摊销；但是研究开发是否成功和未来经济效益的大小，都是不明确的，给研究开发费资本化带来困难，很多国家把它列作费用。正因如此，目前各国在处理研究开发费方面没有统一的做法。
在英国，研究与开发费用划分为基础研究、应用研究及开发研究费用三种类型。前两种类型的费用，均在发生的当期作费用处理；最后一种类型的费用，一般也按同样方式处理，只有当符合特定的条件时，才作为递延费用入账，并分期摊销。这里所说的特定条件包括：开展的研究属于专门的课题，其费用能明确划分开来；该研究有取得成功的把握，未来收入能够弥补研究中的费用支出等。
美国财务会计准则委员会在《论财务会计概念》中规定，当公司根据合同从事研究与开发，其研究开发费计入合同成本，否则为研究开发而发生的所有支出，均列作当期费用。采用这种做法主要是认为研究与开发项目涉及很多不确定因素，例如，未来受益的具体时间和具体货币价值难以确定，其支出与未来期间的收益之间或至少与特定收益之间缺乏因果联系。采取类似做法的国家还有加拿大。法国《会计总方案》对研究开发费用的会计处理方法是，如果与特定的固定资产有关，则视情况计入固定资产的购建成本或列作递延费用；如果无关，在发生时作费用处理；如果属于特定的研究项目且成功可能性很大时，可列作长期待摊费用并在5年内分期摊销。不论是哪一种情况， 都要在会计报表附注中具体加以说明。
二、我国的现状及存在的问题
对于研究开发费是资本化还是费用化，目前我国企业会计准则并没有明确的规定，在一些会计教材中也没有统一的说明。如在财政部1999年注册会计师考试指定教材上作了如下说明：企业自行开发研究的非专利技术，由于可能成功，也可能失败，其所发生的研究开发费，在会计核算时为了简便易行，将其全部列作当期费用处理。企业进行创造发明所发生的成本，可作为技术研究费计入当期损益，待试制成功申请专利时，再将所发生的费用予以本金化，转作无形资产核算。显而易见，我国对研究开发费的处理主张费用化，但未完全否定资本化。这种不很规范的指导，使我国企业在处理研究开发费时，也非常不规范。
我国上市公司中研究开发费较高的中医药行业和软件开发行业的1998年年报显示，其研究开发费相对很少，而且会计处理方法很不统一。有的公司将研究开发费作为管理费用，直接计入当期损益；有的计入长期待摊费用，在以后一定年限内进行摊销。有的采取了区别对待的方法，研究开发支出在项目确认失败当年计入损益，其余科研开发支出计入长期待摊费用；还有的计入无形资产账户，然后进行摊销。这些不规范的处理均存在以下弊端：
第一，影响会计信息的真实性。如果研究开发费用在确认上存在着分歧，即同一笔开发费用确认为当期费用或是予以资本化后并在以后期间内摊销，那么，将对企业经营业绩产生直接的影响。这既不利于评价企业的经营成果，也会使不同企业提供的会计信息失去可比性。
第二，成为主观上人为制造利润的调节器。如果研究开发费用先予以资本化，那么使得前期利润较高，随着研究开发费的摊销，减少以后各期的利润；如果研究开发费直接计入当期损益，那么，研究开发期间的利润相对要低；开发成功以后，在该成果受益期内，则利润不仅因没有分摊研究开发费用相对要高，还会因研究成果产生效益而增加。因此，这样会导致企业出于某种目的而采用其中的某种研究开发费处理方法，调节利润的高低。
第三，作为企业递延税款的手段。对研究开发费的不同会计处理方法导致不同的税前利润，企业可借此在项目前期调低利润，达到递延税款的目的。
第四，使会计原则处于两难境地。划分收益性支出和资本性支出是企业对会计要素确认和计量方面的原则。研究开发项目成功，将使企业以后年度直接受益，在这种情况下，研究开发费理应属于资本性支出，若将其计入当期损益，则违背了上述企业会计核算原则，使会计原则处于两难境地。
三、研究开发费：资本化和费用化的选择
我国对研究开发费的处理考虑得多的因素是遵循稳健性原则，在现有的会计体系中，对新产品、新技术、新工艺，由于其结果具有不确定性，研究开发费用一般予以费用化。因为若失败，研究开发费用不能给企业带来任何经济效益。这在工业经济时代是比较适合的，一来企业的研究费用本身并不大，二来科技对经济的刺激也不像今天这样起决定性作用。然而，随着知识经济时代的到来，风险投资、高科技投资的迅速增加，上述会计方法面临着很大的挑战。
首先，从会计原则来看，研究开发项目总是与企业未来收益有相当程度的联系，因此研究开发费应作为资本性支出。另一方面，研究开发费用在研究开发期间往往金额较大，若一概列作费用处理，在研究开发成功后产生经济效益的期间，与收益配比的费用为零，会影响核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性，不利于对企业不同期间经营业绩的评价。从而，影响企业对研究开发投入的积极性，不利于促进我国经济的发展。
其次，研究开发费用在研究开发期间费用化后，一旦取得某些成果，即使允许资本化，其成果也都无法资本化。因为这要求对以前发生的研究开发费用进行重新计算，并在会计记录上也要将已费用化的支出对以前利润和利润分配的影响进行调整，给会计核算带来麻烦。若不予资本化，研究成果就不能在资产负债表上得到反映。作为报表的使用者，很难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的含金量，也无法了解企业在研究开发方面是否投入和投入多少。
最后，在现有的会计体系中，对企业从外部购入的专利权等无形资产计入资产的价值，是没有任何争议的，如果将自行开发无形资产的研究开发费不分情况全部费用化，显然这是会计处理中的一种矛盾现象。
通过上面的分析，笔者认为，对研究开发费用的会计处理是我国会计理论和实务研究中亟待解决的问题。在借鉴国外一些做法的基础上，结合我国目前实际情况，可作如下现实选择：①对企业研究开发项目进行适当的分类，为了与无形资产的分类统一起来，可将研究开发项目分为专利产品开发和专有技术开发。②由于专利产品开发前企业一般有详细的可行性研究和分析，尽管研究开发过程中难免有失败，时间可能比预计的要长，但最终成功的可能性较大，加之投入金额一般较大，因此，对这类项目的研究开发费用应予以资本化；③对于专有技术开发，由于金额相对较小，一般为企业对原有产品生产技术的改进，且专有技术的取得往往得益于长期生产经验的积累，因此，对这类项目的研究开发费用可在发生当期予以费用化。