关于“纳税＝合法”命题的思考——兼谈个人所得税应税所得的界定，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,命题论文,所得论文,应税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
沈阳地税局分别于1997年10月20日和1998年4月23日发布了《关于进一步加强娱乐服务业临时服务人员个人所得税征收管理的通告》及《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》，对娱乐业临时服务人员（某种程度上即指“三陪服务人员”）的服务所得征收个人所得税。目前，许多城市都已开始对这类服务人员的服务所得征税。一石激起千层浪，对“三陪服务人员”收税，在社会上产生强烈的反响。有人说“三陪服务人员”既然是纳税人，有关部门从维护纳税人权益的角度要予以保护，那么，“三陪服务人员”的行为岂不是合法化了？一时间关于“三陪服务人员”——进而关于合法与非法之间的行为和收入，税务机关是否应该征税，公安机关是否应该取缔等问题议论纷纷。实践向理论发出挑战，需要理论加以甄别并做出论证。
现在让我们考察对娱乐业临时服务人员征税，人们为什么得出娱乐业服务人员的行为和收入是合法的结论？“纳税”与“合法”二者之间有一定的内在必然联系吗？
从理论上来看，长期以来我国税法在确定应税所得时是以“合法来源所得为主，即课税的所得是国家或政府政策和法律允许并予以保护的所得”（注：财政部各国税制比较研究课题组编著《个人所得税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第48页。）。“因为具有合法来源的所得，是受国家法律保护和经济政策允许并承认的所得，对其课税是合理合法的”（注：财政部各国税制比较研究课题组编著《个人所得税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第48页。）。如果把非法所得列为课税所得范围，“那就意味着国家承认这些所得的合法性，与理相悖”（注：财政部各国税制比较研究课题组编著《个人所得税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第48页。）。从实践上来看，采用正列举法列示了我国的合法来源所得项目。“我国目前合法来源所得主要包括：(1)营业所得。(2)投资所得。(3)工资、薪金所得。(4)劳动报酬所得。(5)特许权使用费所得。(6)财产所得。(7)接受馈赠所得。(8)其他所得”（注：财政部各国税制比较研究课题组编著《个人所得税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第48页。）。这是到目前为止理论上较有代表性的也是为我国税法实践采纳的论断。可见，无论是从理论上还是实践上以及人们的潜意识当中都存在着这样的思维定式：合法收入，国家才予以征税；国家征税意味着收入的合法性。即人们普遍是以“纳税＝合法”这一命题的成立为前提条件思考问题的。而事实上笔者认为未将非法收入纳入征税范围更多源于道德上的考虑。“纳税”与“合法”之间除了因道德上好恶从而在理论和实践上做出的主观界定外，并没有客观的、内在的、必然的联系。既然是人们的主观界定，那么就值得研究和探讨这种界定的合理性问题。下面我们就详细考察“纳税＝合法”命题是否成立或者说详细剖析一下以“合法性”作为确定应税所得原则的合理性问题。
二、理论与实证分析
假定“纳税＝合法”命题成立，则会推演出如下结论：
（一）普遍征收原则不存在。因为“纳税＝合法”意味着只有合法的收入才能征税，不合法的收入不能征税。也就是说并不是一个人的所有收入都纳税。而从理论上讲，无论什么人、以什么方式取得的所得，均应纳入所得税的征税范围，凡取得应税所得达到一定标准的个人，均应当缴纳个人所得税。十九世纪瓦格纳提出了普遍征税原则：税收负担应普及到社会上的每个成员，每一国民都应有纳税义务。不可因身份或社会地位特殊而例行免税。要做到不偏不倚。瓦格纳的普遍征税原则解决了任何人都应纳税，没有例外的问题。西欧近代著名思想家，著有《市民论》、《国家论》的霍布斯从税收“利益交换说”出发，倡导税收平等观，就是使个人承担的负担与其从国家享受的利益成比例。只要属于某国家的公民，都享受了国家的权益，不管其采用何种手段获得所得，都要承担税负。霍布斯的理论在一定程度上解决了任何收入都应纳税的问题。另外让我们再深入考查一下理论上“个人收入”是否未包括不合法收入部分。何谓收入？“当今世界上比较通行的个人收入概念，是根据西方经济理论来定义的，其主要依据就是萨伊的三要素分配理论及克拉克的边际生产力理论。美国格林沃德主编的《现代经济辞典》把个人收入定义为：人们从各种来源取得的日常收入。”（注：冯文荣等著《中国个人收入分配论纲》，北京师范大学出版社1996年版，第17页。）“根据美国国民收入和生产帐户，个人收入包括个人从所有形式的收入来源中得到的收入。”（注：冯文荣等著《中国个人收入分配论纲》，北京师范大学出版社1996年版，第17页。）虽然我国在建立社会主义计划经济体制之后，经济学界或者不使用西方的个人收入概念，或者把个人收入定义为狭义的劳动报酬。但改革开放后社会主义经济实践表明，这样的个人收入概念既不适应社会主义市场经济发展的客观需要，又割断了中国经济与世界经济之间的相互联系和交流，“必须拓宽、修正个人收入的概念内涵。”“把社会主义个人收入从总体上明确分解为两大类：劳动收入和非劳动收入。”（注：谷书堂主编《社会主义经济学通论》，上海人民出版社1989年版，第115页。）这里的非劳动收入是指个人的资本等生产要素参与收益分配所取得的收入，并不是指不合法的收入。纵观国内外个人收入在理论上的演变状况，“个人收入在完整的理论意义上就是指个人在一定时期内从各种来源得到的货币性和实物性收入的总和”（注：冯文荣等著《中国个人收入分配论纲》，北京师范大学出版社1996年* 版，第17页。）。可见无论是西方还是我国，都未将非法所得排除在个人收入所得范围之外。在美国“贪官大盗一旦定罪，国税局亦可插一脚，诉讼逃税。”（注：顾衍时著《1994—1995年美国税务》，思根文化传播公司1995年版，第70页。）由此可见，我国以合法所得为应税所得，范围过于狭窄，与普遍征税原则相悖。我们知道，从古至今普遍征税原则是一个重要的不可取消的税收原则，因此，在普遍征税原则存在的前提下，“纳税＝合法”命题不成立。
（二）公平原则不存在。从法律的角度讲，个人所得分为合法所得和非法所得。如果“纳税＝合法”命题成立，就只能对合法所得征税，对非法所得不能征税，公平征税原则无从谈起。税收公平原则是现代税收理论和税收实践所推崇的一个重要原则。其基本含义是指国家征税时应使每一个纳税人的税收负担与其经济能力相适应，并保持税负均衡。从横向角度来看，纳税能力相同的人应当缴纳相同的税收，此为“横向公平”；从纵向来看，纳税能力不同的人应当缴纳数量不同的税收，此为“纵向公平”。那么用什么作为衡量纳税能力大小的尺度呢？西方财政理论中，对此存在着主客观两种观点。前者认为，每个人的纳税能力应该以他对纳税所感受到的牺牲程度来衡量。这里的“牺牲”就是指福利的减少。后者则具体地提出了三个衡量支付能力的客观标准：(1)以财产存量作为课税标准。(2)以消费支出数量为课税标准。(3)以收入作为课税标准。目前普遍认为收入课税标准更合理些。从上述普遍采用的易于衡量的三个客观标准来看，无一将非法所得排除在外，换言之，未被有关执法部门取缔没收的非法所得对于个人来说并不因为其来源性质属于非法所得而减少这个人的财富数量、消费支出能力、以及收入的数量。所以，要做到公平课税，就必须将个人的各项所得全部纳入课征范围，将非法所得排除在税收课征之外，只对合法所得征税就是对公平原则的变相否定。
（三）效率原则不存在。如果“纳税＝合法”命题成立，意味税务机关每征收一笔税款，就必须对纳税人的所得来源性质进行调查和判断，只有属于合法所得才能对其征税。这样做的结果必然导致：(1)增加税务机关的征收费用。(2)降低税务机关的征税效率。(3)对于暂时无法准确判定合法性的所得，还会推迟税款入库时间，有的甚至造成税款流失。从而影响税务机关的行政效率，与市场经济所要求税收遵循的效率原则相违背。因为税收效率原则不仅包括税收经济效率而且还包括税收行政效率。
（四）税务机关职能延伸至司法领域。如前所述，税务机关要对每项所得来源的合法性问题进行判断，无形中扩大了税务机关的职能。但我们考察我国现行税务机构的主要职责以后，发现无论是国家税务总局还是各省、市、自治区税务机关其主要职责都没有包括对所得的合法性进行调查与判断的内容（参见《中国新税制业务全书》（注：王传纶、王平武主编《中国新税制业务全书》，中国金融出版社1994年版，第464页。））。事实上如果将税务机关职能扩大，延伸到司法领域，不仅涉及税务部门与公安部门、司法部门的职能分工，同时还涉及到相关人员配备等一系列问题。纵观国内外税务机关的职责范围均不存在这一职能。
（五）有些所得项目无法征税。九届全国人大常委会第十一次会议通过个人所得税法（修正案），决定恢复征收储蓄存款利息个人所得税。储蓄存款利息征税以后，在我国目前短时期内不能实行储蓄存款实名制前提下，如果坚持合法收入才能征税，那么税务机关对存款所得就可能存在着无法征税的问题。因为，纳税人的每一笔存款是否属于合法来源所得是一个不确定因素，对其取得的利息也就不能够肯定是合法所得。未确定其合法性的所得，税务机关不能对其征税。随着我国改革开放进程的加快、市场经济向纵深发展及个人所得税改革的进一步深化，类似的来源性质不明确的个人所得将会越来越多，如果还一味坚持合法所得才能征税的理论及道德规范，必然产生类似因所得的性质无法确定而导致税源流失的问题。
另外，从我国实际情况来看，工商企业一直是纳税主体，但企业纳税并不意味着他们的所有经营行为和收入都是合法的，经营不合法也并不意味着他们就不纳税。比如有的商店既出售正规厂家的产品，又出售非正规厂家的产品和假名牌产品，税务机关从未停止对其征税。但税务机关发现他们有明显的违法行为，有义务向相关部门举报，由相关部门予以处置。也就是说税务机关征税是相对于纳税人的经营行为和收入而言的，既便纳税人纳了税，如果违法也应当受到法律的制裁。
综上所述，得出结论：“纳税＝合法”命题不成立。以合法所得为应税所得的理论有一定的片面性。
三、应税所得含义的界定
“在经济理论研究中经常要对一些经济范畴作出含义上的约定或严格界定。…从我国税制改革的实践来看，1980年至今，税制改革的每一个重大步骤都涉及到对税收概念的重新认识问题”（注：计金标著《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社1997年版，第1页。）。从以上的分析可知，我们有必要重新研究探讨最基本、最简单也是最复杂的理论问题——应税所得的含义界定。关于应税所得含义，没有统一明确的解释。但大多以所得合法性为确定应税所得的前提。比如：“应税所得是企业单位及个人在法律许可的范围内连续获得的能够增加经济能力的货币进款”（注：马国强主编《税收学原理》，中国财政经济出版社1991年版，第230页。）；“应税所得的确定一般应坚持如下原则：一是以合法来源所得为主；二是以连续性所得为主；三是以净所得为主；四是以实际取得的所得为主。”（注：财政部各国税制比较研究课题组编著《个人所得税制国际比较》，中国财政经济出版社1996年版，第48页。）前文已论证以合法所得为征税范围的不合理性，此处不再赘述。另外，仅从理论概念本身来看，也存在一些问题。如：按照第一种说法，作为所得税的应税所得仅包括法律允许的连续性、货币性的收入，而不包括临时所得、偶然所得、实物所得。如果按照这种范围去设计应税所得项目，则会产生一些税收漏洞。而事实上，我国1994年改革的个人所得税法已经把某些临时性的、偶然性的所得纳入应税所得范围中。按照第二种应税所得概念确定的课税范围更窄。此外，还有人认为“应税所得应该是指纳税人在一定时期内通过提供劳动、进行生产经营、投资活动及通过收入转移等途径获得的一切可以用货币来计量的收入和所得，扣除相应费用后的余额。”（注：计金标著《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社1997年版，第239页。）这个应税所得概念虽比我们过去通常意义上理解的应税所得为合法的、连续的所得概念更广泛、更合理，但并不完全与实际相吻合，因为并不是所有的收入和所得都要扣除相应的费用，以其余额为应纳税所得。在我国现行个人所得税法的应税所得项目当中，如偶然所得、其他所得、利息股息红利等一些所得都是不作任何扣除而征税的。所以这种概括还不够全面。笔者认为，理论上应该将“应税所得”界定为：纳税人从各种来源渠道所获得的各种收入。这样定义可以将各种来源渠道的收入、各种性质的收入、各种形式的收入都纳入征税范围，更具有理论和现实意义。
四、一项具有前瞻性的建议
前面分析了理论上界定的“应税所得”概念。下面我们从实际角度研究“应税所得”如何体现其理论范畴。实际角度确定的应税所得，国际上有两种方法：（一）把应税所得定义为各种不同收入项目应税所得的总额。即先把所得细划为不同的类别，再把各种应税所得汇总计算出应税总所得。这种界定方法以英国最为典型。这也就是通常我们所说的正列举法。其优点是便于征收管理；便于区分勤劳所得与非勤劳所得而规定高低不同的税率；便于纳税人分项申报纳税。其缺点是未在税法中列举的所得项目不征税，极易产生税收漏洞。（二）把应税所得确定为产生于各种渠道的全部收入。即将应税所得界定为较宽泛的概念，然后采用反列举的方法，既列举的项目免税，不列举的所得项目则要按规定缴税。采用这种方法比较典型的是美国。这样做的缺点是不便于按所得项目规定高低不同的税率，没有反映出劳动所得与非劳动所得的区别。这样做的好处是使所得税可以有较宽广的征税范围，从而避免对应税所得限制过死导致税收漏洞过多的弊端。建议我国采用后一种方法。也就是说，在理论上将应税所得定义为一个较宽泛概念，在实际个人所得税税法中通过应税所得概念的解释来反映其理论含义，通过征税范围，采用反列举方法，将列举出来的所得免税或不征税，这样，没有列举的所得就必须按规定征税。这样做不仅具有许多优点且兼具前瞻性：(1)拓宽个人所得税的税基。宽范围的应税所得概念可以将纳税人现有的、归其支配的各种收入都作为应税所得项目来征收。如果纳税人有非法所得，并能够确定其所得确实属于不合法，那么就应该向有关部门进行举报，由有关部门进行取缔没收。没收非法所得后，纳税人收入总额中也就不包括这部分所得；在有关部门取缔没收所得之前，税务机关可有充分的理论与法律依据进行征税。避免“合法”与“非法”之争，避免税源的流失。(2)有利于构建综合的或混合（二元）的个人所得税制模式。从世界各国对个人所得税的课税模式选择上看，有分类所得税制、综合所得税制、二元或混合所得税制。二元或混合所得税制是介于分类与综合、更趋近综合的一种税制。所以总体而言，可将个人所得税课税模式分成综合与分类两大类。“在数目日益增加的国家，甚至在第三世界国家中，以综合税制取代分类税制（更常见的是二元税制），看起来说明了综合税制较分类税制的（相对）优越性。两个其他的研究结果更进一步证明了这一点。”（注：《对所得的分类综合及二元课税模式》，中国财政经济出版社19
93年版，第177页。）由于综合所得税制的优点在市场经济下更突出，所以它不仅成为许多经济较发达国家的首选目标，也成为我国个人所得税改革的首选模式。而综合所得税制模式就是建立在综合所得基础上的。(3)有利于深化个人所得税改革。附加福利在我国大量存在，但由于较难将其量化和公开化，所以一直是征税的难点。现在由于有较宽泛的应税所得概念，可在一定程度上改变这种情况，因为附加福利多了，纳税人实际消费减少，节约下来的货币收入一方面可能增加储蓄获取利息，我们可以征收储蓄存款利息所得税；另一方面可能购置财产，我们可对其征收财产税；再者可能作为遗产留给后代，我们可对其征收遗产与赠与税（目前还未开征）。避免税收收入的流失。(4)顺应事物的发展趋势。“合法性收入”并不是固定不变的范畴。从世界其他国家来看，不同国家合法来源所得范围有差别，比如有的国家允许赌博，认定赌博为合法来源所得并予以征税。如澳门的赌城。但我国将赌博所得就作为非法所得；再从发展的角度来看，即使同一个国家、同一地区不同时期，合法所得范围亦不同。例如：在改革以前，投机倒把是不合法，投机倒把行为被定位为一种罪行。现在，没有投机倒把罪，从事中介是合法的，说明“合法”与“非法”是因时因地而异，可以相互转化，并不是固定不变的。采用宽泛的应税所得概念可在税制不做变动的前提下将这一可变因素考虑进去，使改革后的个人所得税的规范性和相对稳定性得到提升。
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