会计准则—所得税法分离的经济后果研究，本文主要内容关键词为：会计准则论文,所得税法论文,后果论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自1992年11月颁布《企业会计准则》以来，我国会计准则①共经历四次较为重大的修改，实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，企业的会计信息质量也得到了逐步提升。随着会计准则的不断变迁，会计准则与所得税法完成了从统一到分离的过程(以下简称“会计—税法分离”)，而且分离程度逐步扩大。“会计—税法分离”使会计核算的独立性加强，但也产生了负面的经济后果，如滥用会计政策，造成会计信息不对称等等。因此，如何正确认识“会计—税法分离”的必然性、如何直面其经济后果、如何规范会计处理显得十分必要。
一、会计准则变迁与会计—税法的逐步分离
1992年以前，我国实行以计划经济为主的经济体制，会计制度与所得税法的规定基本一致。1992年11月，财政部颁布了《企业会计准则》，引入了国际通行的会计惯例，其中最具代表性的是会计稳健性原则(也可称之为谨慎性原则)。会计稳健性原则和税收公平原则不相容，税收依据公平原则要求税收征管的公平，也要求对会计利润的公平征税；会计稳健性原则却要求公司对收入和损失的确认采取谨慎的策略，即尽量确认损失和谨慎确认收入。正是1992年的会计改革，使得我国企业的会计利润与税收所得首次出现了明显的差异，由此拉开我国会计准则与所得税法分离的序幕。
为了进一步贯彻国际通行的会计原则，适应我国社会主义市场经济发展的需要，加强股份有限公司会计工作，维护投资者和债权人的合法权益，1998年，财政部颁布的《股份有限公司会计制度》进一步扩大了会计稳健性原则的使用范围，加大了企业在会计政策选择方面的自主权。如企业应计提四项准备(短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备和应收款项坏账准备)、开办费的摊销由不少于5年改为不超过5年。相比会计准则，所得税法却无多大变动，特别是在所得税的税前扣除办法上并未出台新的规定，导致1998年的会计改革进一步加大了我国“会计—税法分离”的程度。
2001年开始实行的《企业会计制度》，将各行业的会计核算进行统一规范，完成了我国会计发展史上一次非常重要的改革。相比1998年的会计改革，这次会计改革所影响的范围更为广泛，且在“会计—税法分离”的路上又迈出了一大步。如《企业会计制度》扩大了减值准备的计提范围，要求企业计提八大减值准备(短期投资跌价准备、坏账准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备)，且减值准备可以在以后年度进行转回；开办费的摊销年限改为一次性摊销完毕。这些改革措施的直接后果是，企业会计利润与税收所得之间的差异扩大，也由此引发了2003年4月国家税务总局45号文件的出台。该文件提到：“自2001年《企业会计制度》(财会字［2000］25号)执行以来，基层税务机关和许多企业财务人员普遍反映，税法与会计制度适度分离是必要的，但差异也需要协调。为减轻纳税人财务核算成本和降低征纳双方遵从税法的成本，有利于企业所得税政策的贯彻执行和加强征管……现就贯彻执行企业会计制度需要调整的若干所得税政策问题通知如下……”文件的出台无疑承认了差异的存在，并允许企业进行纳税调整。该文件的出台并没有使企业的“会计—税法分离”程度得到显著的降低，反而呈逐步上升趋势。
2006年，我国对会计准则再次进行了大幅修改，财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体准则的《企业会计准则》，并于2007年开始正式实施。这次改革基本实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，其最大的亮点就是大量引入公允价值的计量属性，即在23项会计准则中均涉及公允价值的计量。但所得税法只认可历史成本计量，因此，公允价值的引入，进一步扩大了会计利润—税收所得差异，在原有差异存在的基础上，又产生了计量属性的偏离，加大了会计准则与所得税法的分离程度。
图 会计—税收差异绝对值的年度变化趋势
综上所述，我国会计准则变迁的趋势适应了市场经济，尽量满足了投资者、债权人的需要，但弱化了会计信息也应满足宏观管理部门的需要，如满足税收的需要，导致我国会计准则和所得税法的分离程度在不断加大。为了更为形象地阐述会计准则与所得税法的逐步分离，下图描述了1995年以来会计利润与税收所得差异绝对值的平均值(mean)和中位数(median)的年度变化趋势②。
下图显示，无论是会计利润与税收所得差异绝对值的平均值还是中位数，都呈现逐年上升的趋势，特别是在1998年、2001年和2007年，都出现了较大的跳跃。这与我们前文的分析一致。
二、“会计—税法分离”的经济后果
“会计—税法分离”的直接经济后果就是企业会计利润与税收所得差异的不断扩大，并产生了一些负面影响，具体表现为：
(一)“会计—税法分离”为滥用会计政策提供了空间
当企业的会计处理和税务处理不一致，企业作为“经济人”，具有追求利润最大化的本性，往往利用“会计—税法分离”的空间在可选择的会计政策范围内选择有利于减少企业所得税的会计政策。特别是在会计信息系统和税务信息系统不能得到有效沟通时，“会计—税法分离”所带来的信息不对称更容易被企业所利用，如企业如果享受减免税时，会不顾固定资产的使用规律，违反经营活动的正常行为，在减免税期间尽量少计提折旧，在非减免税期多提折旧。可见，“会计—税法分离”导致的会计利润与税收所得差异扩大，为企业滥用会计政策创造空间和条件，而且“会计—税法分离”程度越大，滥用会计政策的空间也越大。
(二)“会计—税法分离”为企业盈余管理提供了可能
企业出于某种目的会不同程度地进行盈余管理，而“会计—税法分离”为盈余管理提供可能，其具体表现为：
2007年实施的会计准则虽然规定长期资产计提的减值准备不能转回，但流动资产计提的减值准备可以转回，企业可以利用减免税期，通过计提流动资产减值准备及其转回进行盈余管理，既增加了盈余，又减少纳税。企业进行的盈余管理几乎都可以隐藏于会计利润与税收所得的差异中，且可以通过正常的税收理论对盈余管理行为加以解释。有研究表明，由于“会计—税法分离”，企业进行盈余管理产生的会计利润与税收所得之间差异占所有差异的40％以上。
企业进行盈余管理是有成本的，当企业上调利润时，纳税所得应随之上升，相应增加应纳所得税，最终导致纳税成本增加。但企业并非为其全部的盈余管理行为支付了所得税成本，而是利用会计准则和所得税法的分离，通过盈余管理，实现调增会计利润的同时保持税收所得不变甚至降低。如通过关联方之间的债权融资，弱化资本，利用财务杠杆效应增加税前扣除金额，减少企业的应纳税所得额，但不减少企业集团的整体盈余，即企业利用“会计—税法分离”来降低盈余管理的所得税成本。
(三)“会计—税法分离”使会计信息丧失了部分应有的功能
当会计准则与所得税法一致时，企业的会计利润和税收所得原则上也应一致，企业如果通过提高会计利润而保持应纳税所得不变的方法来降低税负，必然造成企业会计利润与税收所得之间产生差异。这种差异可能成为企业违规操作的信号，为进行税务检查提供了依据。而当“会计—税法分离”且其程度扩大时，企业可能滥用会计政策使得会计利润变化，造成会计利润与税收所得出现差异，如前述利用减免税期计提固定资产产生的差异。但较大的会计利润与税收所得差异仍然符合税法的“合理性原则”，为滥用会计政策进行盈余管理披上合理的外衣，会计利润与税收所得差异作为纳税检查信号的功能也慢慢丧失；而且据此调整后的盈余预测，不利于会计信息使用者做出正确的判断，因而降低了盈余的预测功能。
(四)“会计—税法分离”造成信息不对称
在“会计—税法分离”的情况下，如果投资者不能正确理解会计利润与税收所得差异的含义，其在进行投资决策时，可能会做出不正确的判断，且当“会计—税法分离”程度越大，会计信息使用者进行错误决策的可能性越大，即所谓的信息不对称。如利润总额、所得税费用、净利润之间存在着一定的配比关系，但“会计—税法分离”使其配比关系模糊，并传递错误的信号，不能为会计信息使用者有效利用。有研究发现，当上市公司存在较大的会计利润与税收所得差异时，公司的股票在下一期更可能出现暴跌。这种现象充分体现了会计信息不对称带来的问题。
(五)“会计—税法分离”使征纳成本增加
“会计—税法分离”带来一些负面的经济后果，为了减少负面经济后果的影响，税务部门付出了较多的纳税监管成本。随着“会计—税法分离”，企业在按照会计准则核算的基础上，每年都需要按照税法的要求进行纳税调整，增加了一定的纳税成本。
“会计—税法分离”的初期，各国都试图消除会计利润与税收所得之间的差异，但是由于会计目标和税法目标不一致，消除会计利润与税收所得的差异几乎是不可能的，因此，“会计—税法分离”是历史的必然，必须正视这种分离，只能采用一定的措施协调。
三、会计准则与所得税法的协调措施
综观“会计—税法分离”带来的负面经济后果，主要是由于会计工作中没有认识到其严重性，而忽视了如何通过会计信息披露会计利润与税收所得的差异，如何既满足投资者、债权人的需要，又满足宏观管理部门的需要；会计准则与所得税法如何进行必要协调，在可能的情况下尽量减少差异。因此，我们希望通过完善会计信息的披露，尽量协调会计准则与税法在损益构成项目的差异，将“会计—税法分离”带来的负面影响降到最低。
(一)完善会计信息披露
我国会计准则变迁的过程可以看做是信息披露方式不断变化、信息披露内容不断增多的过程，但有关会计利润与税收所得差异的信息始终没有增加，因此造成信息不对称，并使会计信息丧失检查功能，增加征纳税成本等等负面后果。解决的最直接办法就是披露与会计利润、税收所得的相关信息，即强制要求企业在会计报表附注中对其会计利润与税收所得差异的主要组成部分进行详细的披露。
依据会计信息质量要求的相关性和可理解性，以及“会计—税法分离”的内容，会计披露的内容主要有：(1)会计利润，按照会计准则要求计量的利润。根据利润表中的“利润总额”项目填列。(2)调整增加利润，按照税法的规定计算的差异，这种差异应增加会计利润。如按照会计准则的要求计提的各项减值准备，作为资产减值损失减少了会计利润，按照税法的要求应增加会计利润。(3)调整减少利润，按照税法的规定计算的差异，这种差异应减少会计利润。如资产的账面价值小于计税基础时，按照税法的要求应减少会计利润。(4)税收所得，按照所得税法的要求计量的应纳税所得额。在会计利润的基础上加上调整增加利润减去调整减少利润计算。(5)差异原因，逐项披露产生差异的原因。差异原因的披露可以增加会计信息的可理解性，以便会计信息使用者可据此分析差异产生的合理性。根据上述分析内容设置的差异表格式如下表所示：
企业逐一分解并披露影响会计利润与税收所得的差异，则由于“会计—税法分离”所带来的各种差异将清晰地展现在会计信息使用者面前，为会计信息使用者进行决策提供依据；税收监管部门可以根据差异表监督企业的纳税行为，减少征管成本，同时也增强了会计信息的功能；列明差异的产生原因，可以有效地防止企业滥用会计政策，缩小盈余管理的空间。由此可见，强制披露企业“会计利润—税收所得差异表”，可以有效治理“会计—税法分离”所带来的诸多负面经济后果。
“会计利润—税收所得差异表”的编制可以在现行会计核算框架和年终所得税汇算清缴基础上完成，即根据利润表中的利润总额填列“会计利润”项目，根据所得税调整表填列“调整增加利润”项目和“调整减少利润”项目，根据项目之间的关系计算“税收所得”项目。差异原因需要根据税法的具体规定和企业的实际情况填列。强制披露差异表，既保证有关会计信息使用者的需要，又不会增加工作量，使差异表的披露具有可操作性。
2006年前，美国没有对会计中不确定性事项的所得税资产和负债的处理做出任何说明，“会计—税法分离”带来的经济后果同样在美国出现。此后美国财务会计准则委员会(FASB)颁布了第48号释义③——《不确定性所得税的会计处理方法》(或称“FIN 48”)。FIN 48要求企业将所有不确定的税项进行评估，如果某税项有50％以上的可能性使企业得不到税利的话，那此税项就必须量化并在财务报告中作为税务准备处理。而且企业还必须在财务报告中以表格的形式明确列出并对前期作比较。在FIN 48颁布以后，减少了“会计—税法分离”带来的负面经济后果的影响。根据Mills、Robinson和Sansing(2010)的研究发现，纳税人因为不确定性所得税事项而遭受税务部门检查的概率显著上升了，且企业也更少从事那些会产生不确定性所得税的交易。
(二)协调会计准则与所得税法的制度差异
“会计—税法分离”是产生上述负面经济后果的主要原因，因此，要想对“会计—税法分离”所带来的负面经济后果进行有效抑制，应从技术层面上协调会计准则与所得税法。虽然会计准则和税法的目标不同，但应纳税所得额的确认、差异的确认基本上依赖会计核算资料；市场经济条件下，税收的目的是向社会提供公共产品，会计准则虽然注重保护投资者的利益，促进经济的发展，最终也是满足社会公众利益的需要。基于上述方面的原因，会计准则和税法的协调是可行的。而且我国2008年所得税法的修订也尽量与会计准则协调，如取消了对工资规定的扣除限额，允许企业发生合理工资薪金支出全部税前列支；允许企业根据实际情况确定固定资产的折旧方法，等等。会计准则与所得税法协调的具体措施为：
首先，应依据会计准则的变迁，及时修订所得税法，尽量缩小“会计—税法分离”的程度。特别是对可能导致会计利润和应纳税所得出现较大差异的会计事项，所得税法应相应及时做出调整。从上文的阐述可以看出，自1992年以来，我国会计准则先后经历了四次大的改革，而所得税法却并未做出相应的改革，仅在2008年对内外资企业的所得税进行了调整。虽然在这期间税务总局专门出台了针对会计准则和所得税法协调的相关规定，但改革力度很小，很难真正和会计准则相契合。
其次，在企业所得税法保持国家税收完整性和权威性的基础上，可以适当地与会计准则协调，以缩小“会计—税法分离”的程度。如劳务的结果不能可靠估计时，如果原来的合同收入发生变化，所得税法是否考虑在纳税人经济上确有所得的前提下征税；公益性捐赠支出的性质属于公共性财政支出，企业对公益性组织进行捐赠，实际上是承担了政府的职责，减轻了政府的负担，因此，所得税法是否可以考虑取消公益性捐赠支出的税前扣除限额。
随着会计准则的变迁，我国“会计—税法分离”程度不断加大，由此产生的会计利润与税收所得差异，并带来了诸多经济后果，包括滥用会计政策、进行盈余管理、会计信息丧失部分功能、会计信息不对称等等。为了减少“会计—税法分离”带来经济后果的负面影响，应强制企业披露会计利润与税收所得差异的信息，解决会计信息不对称的问题，同时对企业的盈余管理起到监督的作用；在不影响所得税法制定原则和会计核算规律的基础上，尽量协调会计准则与所得税法之间的制度差异，从技术层面上减少“会计—税法分离”带来的负面经济后果。
注释：
①在本文中为了表述方便，我们没有对会计准则和会计制度进行严格区分。
②之所以选择1995年作为起点，主要是考虑到1994年我国实行了“分税制”改革，这极大地改变了我国的税收征管环境和格局。在1994年，许多地方企业为了降低“分税制”改革的影响，都隐瞒了大量的税收收入，这使得1994年的会计—税收差异信息失真。此外，由于无论会计—税收差异是正值或负值，都反映了会计利润与应纳税所得之间的差异，因此这里采用会计—税收差异的绝对值，以避免会计利润与应纳税所得之间差额的正负值相互抵消。其中，会计—税收差异＝(会计利润－应纳税所得)/总资产。
③此释义主要是对FAS 109号公报进行补充。
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