浅谈《企业会计准则》——规范借款费用行为，本文主要内容关键词为：浅谈论文,会计准则论文,费用论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部颁布，从二○○一年一月一日起实施《企业会计准则——借款费用》（以下简称准则），从而进一步规范借款费用行为的确认、计量和报告，提高了会计信息的相关性和可靠性，也对财务人员的职业判断能力提出了更高的要求。
（一）深刻认识规范借款费用的内容。
长期以来，借款费用并非全部作为冲减利润的支出反映在利润表上，对借款购建固定资产时发生的费用，可以资本化计入资产。多年以来，由于企业对允许资本化的费用界定和量化标准与会计制度的解释存在着明显的分歧。主要是确认借款费用的依据不明确，便利息资本化在一定程度上成为一些企业利用为调控利润的手段，是困扰财务人员和审计人员的一大难点。如“渝钛白事件”由于涉及利息资本化，出现了当地政府文件代替国家会计制度的问题。因此，这次准则的颁布实施是重点规范，防止企业把该计入损益的费用“含糊”成资产，虚增资产，使会计报告失实，进而对借款费用“划定成分”，分清性质。回顾从1993年执行两则两制起，借款费用如何区分资本化和费用化，特别是资本化金额的确定和停止资本化的时点，我国经历了从在资本化期间内，借款费用全部资本化到计算资本化金额、从固定资产竣工决算到固定资产交付使用一致，到准则实施规定的固定资产达到预定可使用状态，使得借款费用的核算更加规范、严谨、审慎，既符合我国的实际情况，又尽可能接近国际惯例。同时，准则对利息资本化的确认条件、计算金额、停止资本化以及披露细节，都作了进一步规范，在很大程度上将约束某些企业钻利息资本化的空子。减少利息费用行为的发生。
（二）确切理解借款费用的定义
准则中借款费用包括四个有机组成部分。因借款而发生的利息、借款折价或溢价的摊销、辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。从借款费用的定义可以看出“借款费用”的范畴要比通常所说的“借款利息”更广。确切地说，允许被资本化的专项借款费用，不仅仅是指专门借款所滋生的利息，还包括“安排专门借款而发生的折价或溢价的摊销和辅助费用”，这点充分体现了借款费用准则对借款费用定义的合理性。
笔者认为，对借款费用包括的四部分其采用了不同的确认原则。①因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合准则资本化规定的条件下，应当予以资本化，计入资产成本，其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。②辅助费用资本化的原则为：一是因安排专门借款而发生的辅助费用，在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。具体来说，属于一次性支付的辅助费用，如发行债券手续费应当在实际支付时全部予以资本化；属于分期支付的辅助费用，如发行债券手续费，在实际支付时全部予以资本化；属于分期支付的辅助费用，如：为已借入未划拨款项而按期支付的承诺费，应当在固定资产建造期间于每期支付该项费用时予以资本化，在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的承诺费，应当于发生当期确认为费用。二是因安排专门借款而发生的辅助费用，如果金额小，也可以于发生当期确认为费用。三是因安排除专门借款之外的其他借款而发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用，例如，安排流动资金借款而发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用。
（三）限定借款费用资本化范围和资本化开始的时点
准则中将可予资本化的借款费用范围限定为专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应有明确的用途，即为购置或建造固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。准则首次明确“专门借款”概念。强化“专门借款”概念目的在于为借款费用资本化的量化起到有效的铺垫作用，即允许被资本化的借款费用必须与“专门借款”直接相关，非专项借款将不得予以资本化。充分体现稳健性原则，尽可能地缩小了借款费用资本化的范围，增强了会计信息的可比性。企业在生产经营过程中专门借入的、但不是为购建固定资产目的的款项，不属于准则中规定的专门借款，如为建造作为存货核算的资产而专门借入的款项不能资本化。因此，财务和审计人员要明确应予资本化的借款费用是特指为建造固定资产而借入的款项所发生的借款费用。将其与流动资金借款或者其他普通借款所发生的借款费用区别开来。
对资本化开始的时点准则规定：只有当同时满足“资产支出已经发生，借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”这三个条件时，专门借款费用才可以开始实施资本化。这就意味着应予资本化的借款费用，仅限于在固定资产的购建期间为该项资产支出时必须承担的借款费用，如果企业不发生固定资产的国家支出就可以避免的借款费用。例如，企业的借款费用已经发生，固定资产的建造工作也已经开始，但由于固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的，在这种情况下，固定资产的建造就没有占用借款资金，没有导致资源流出，所发生的借款费用就不能资本化。再例如，企业已经使用银行存款购置了工程物资，固定资产也已经开始动工兴建，但借款资金尚未到位，说明固定资产的建造占用了自用资金，所发生的借款费用就不能资本化。又再例如，企业为了建造厂房已经使用银行存款购置了土地，发生了资产支出，有关借款也已开始计息，但厂房尚未动工兴建，在这种情况下，所发生的借款费用也不允许资本化。准则强化借款费用资本化标准对于借款费用资本化的起始条件，设立同时满足借款费用开始资本化的时点三个条件的意图，在于防止假借专项借款的名义实施费用资本化和挪用专项借款资金现象的发生，同时也为专业人员的审计提供了明确的依据。有效地揭制了有些企业通过调控各期资本化金额来操纵利润。
（四）明确每期利息资本化的金额
准则还规定，有关每期利息资本化金额时要将其资产支出挂钩。在准则颁布前，确定利息资本化金额，通常以“专项借款×该借款利率×该借款期限”来确定，这样计算缺乏一定的科学性。准则对于借款费用在各会计期间应有的资本化金额，制定了客观公正又更加合理的量化公式。准则规定，资本化金额按照“至当期未止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率”来计算，也就是说累计支出金额不是每笔支出简单地累加，而是以资产支出实际占用时间在会计期间中所占的比例作为权数的加权平均数。并且计算每期应予资本化的利息金额时，要求将其与资产支出相挂钩。这样处理，符合资产的成本归属原则、会计配比原则和稳健性原则。坚持了“谁使用、谁负担”的原则，更加准确地反映出资产支出的实际使用情况。对与资本化率如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率为该项借款的利率，如果发生了一笔以上的专门借款而且利率不一致时，以利息之和／借款本金加权平均数得到的加权平均利率作为资本化率，这就十分必要和科学。从而避免了企业在会计报表中高估资产价值，虚增利润，影响投资者和债权人等会计信息使用者的正确决策。
（五）把握借款费用暂停资本化和停止资本化的界限
准则明确界定了借款费用利息资本化的开始、暂停和停止，特别是停止的“红灯”很清楚——当所购建的固定资产达到预定使用状态时，就要停止利息资本化。
准则规定在固定资产的购建过程中，有时会因某些原因会导致固定资产的购建活动发生较长时间的中断，在这种情况下，中断期间所发生的借款费用是应该继续资本化、还是应随着购建活动的中断而中断资本化？现行《股份有限公司会计制度》对此虽有相应的规定，但未明确时间界限；而其他行业企业会计制度则未作此项规定。借款费用准则规定如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始。这里所指的“非正常中断”包括：由于劳动纠纷、质量纠纷、工程用料没有及时供应，政府强令停建楼堂馆所，发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断。但如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。借款费用的资本化不包括：为使所购置后建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的不可抗力因素导致的中断。
根据会计谨慎性原则和实质重于形式原则，借款费用的资本化是不能无限期拖延的，达到预定使用状态即停止资本化。这与行业会计制度规定借款费用在固定资产投入使用并等到验收部门出示竣工结算单，才停止资本化的做法不同。在《股份有限公司会计制度》规定借款费用在固定资产交付使用后停止资本化也不同。《股份有限公司会计制度》提出“交付使用”的概念，比原先“竣工结算”的时间限制已有很大进步，但是仍然有漏洞可钻。许多商业类上市公司在建造商业设施时往往采取“边建设，边使用”的策略，从而减少应计入当期损益的财务费用，虚增了利润。借款费用准则提出达到预定使用状态应停止资本这样对有些公司虽固定资产已投入使用，而仅通过拖延竣工期限来扩大资本化的情况被制止。衡量的标准从竣工变成可投入使用又变达到预定使用状态，从而避免公司以整体未完工为由，将利息费用转入资产。
准则对“达到预定使用状态”制定了具体的判断标准——是指资产已经达到购买方或建造方预先设想的可以使用的状态。企业可以从以下几个方面来加以判断：(1)固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成，即应认为资产的购置或建造工作已经完成：(2)所购置或建造的固定资产与设计要求或合同要求相符合或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用；(3)继续发生在固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。(4)所购建的固定资产已经达到设计或合同要求，或与设计或合同要求相符，即使有个别地方与设计或合同不符，也不足以影响其正常使用。如果所购建固定资产需要试生产或试运行，资产已经达到预定可使用状态的确认为试生产结果表明资产能够正常运行或能够生产出合格产品时，并停止借款费用的资本化。认定完工的固定资产项目在试运行后，只要能够生产合格产品或者运行结果正常，就应该被认定为“达到预定使用状态”。对于分批完工的固定资产项目只要完工部分达到“预定使用状态并可投入使用”，该部分资产的借款费用就应该停止资本化。
（六）披露信息规定和会计处理方法衔接
为了向信息使用者提供与决策有用的信息，准则要求企业披露两个方面的信息：一是当期资本化的借款费用金额，包括当期资本化的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额和辅助费用之和。二是当期用于确定资本化金额的资本化率。
准则从2001年1月1日起实施。如果在施行之日之前，企业已经存在一项处于购置或建造过程中的固定资产，对于发生在该项资产上的借款费用所采用的会计处理方法与准则规定的方法不一致的，不再进行追溯调整。在该准则施行之后发生的借款费用，按该准则的规定进行处理。虽然准则对以前的资本化行为没有规定追溯调整，但是“红灯”亮起，估计有大额利息资本化的企业，今后利息负担不会象现在“轻松”。根据沈阳机床2000年中报，在建工程为110,958万元，其中有20,017万元的利息资本化，2000年上半年就有3,105万元的利息被资本化，而同期的利息支出仅2,553万元，资本化的利息远远高于财务费用。准则执行后，这类有高额资本化利息的公司业绩有可能受到影响。
综上所述，虽然准则对利息资本化作了详尽的规定，但并非绝对堵住了利息费用“游”进资产里去的漏洞。在确定资本化的重要依据——资本化率时，准则是以专门借款的利率为计算依据，但实际操作中，对专门借款的划分存在一定难度，仍然有可能将非专门借款与专门借款混为一谈。准则对财务人员提出了更高的要求，在实际工作中，财务人员和审计人员应按照实质重于形式的原则来判断借款费用停止资本化的时点，从而提高我国会计人员和审计人员的专业知识水平；要求财务人员对借款费用资本化的确认，开始资本化、暂停资本化、停止资本化要有较高的职业判断能力，并且在会计核算上要规范，清晰。对此，笔者建议：企业在会计核算应对固定资产的专门借款按贷款种类设置财务费用和在建工程明细账，并按利息、折价或溢价，辅助费用，汇兑损益设置财务费用和在建工程四个明细账。对发生的借款费用可以先在财务费用的明细账归集，期末按借款费用准则计算资本化的金额和资本化利率，再从财务费用的明细账结转到在建工程的明细账；并且还要按专门借款的利率设置备查本，以便资本化金额的计算。
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