建立循环经济会计探讨，本文主要内容关键词为：循环经济论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、循环经济会计建立的理论依据：循环经济企业受托责任拓展
关于何谓“受托责任”，这里借用被同行广泛引用的杨时展先生的定义[1]，即受托责任是由于委托关系的建立而发生的。作为受托人，就要以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意志来完成委托人所托付的任务。受托人在完成任务之后，向委托人提出报告，经过委托人同意之后，责任才能解除。从会计发展史看，受托责任每拓展一次，就会产生新的会计分支学科，如它由人造资源延伸到社会领域后，相应的出现了社会责任会计；又如，它从有形资产延伸至无形资产领域后，与之相对应地诞生了无形资产会计。应强调的是，受托责任的扩展并不只是催生新的会计分支学科，还对会计概念框架产生了巨大的冲击，促使其在许多重要理论层面上有所突破；其由实物资本延伸到人力资本领域，就引发了对货币计量假设的突破(改为货币计量与其他计量并用)，便是佐证。
从受托责任理论的发展进程分析，虽然它对受托人责任履行情况反映质量的要求是恒定的，但其范围是可以根据客观现实需要加以调整的。循环经济下的受托责任因客观环境变化而引发新的拓展，也自然为循环经济会计的诞生提供了客观的需求，而这一需求又因受托责任内涵的丰富化，表现在对会计反映范围要求上则是更加全面。那么，企业循环经济受托责任到底包括哪些内容?笔者以为[2]：一是自然资源的减量化使用、再利用和再循环；二是企业的精细化和清洁生产；三是生态环境的污染控制与保护；四是对国家促进循环经济发展的法规法律的执行情况；五是循环经济环境下企业的信息报告责任。不难看出，伴随着循环经济的发展，受托责任已由经济和环境领域进一步拓展到自然资源领域、企业或产业间领域和消费领域，可将其归纳为下图。
勾勒出企业循环经济受托责任的范围，从逻辑上讲，便可进而认识“循环经济会计”。通过参考大量的相关文献资料和本人的参悟，得出下述定义：循环经济会计，既是传统会计的一个新兴分支，又是循环经济制度体系的一个子系统；它是在循环经济思想和理论的指导下，以自然资源效率、生态环境效率和经济效率三者的最大化为目标，以企业与自然资源和生态环境有关的经济活动为对象，有选择地运用会计学基本原理及方法，对其进行确认、计量、记录、反映和管理的系统。
需要指出的是，其一，循环经济会计之所以是传统会计的一个新兴分支，是因为它不只是继承了传统会计的基本原理及方法，还在其概念框架的许多重要方面有所创新。其二，循环经济会计是循环经济整体制度安排的一个子系统，这就决定了它在理念上和指导思想上与循环经济是一脉相通的，因而，也就自然地继承了循环经济的许多本质特征。
二、循环经济会计概念框架设计
1.循环经济会计对象及其分类
从会计是一种管理活动视角看，会计对象是会计反映和管理的内容(若认为会计只是提供信息，会计对象则只是会计反映的内容)，这是会计理论界的共识。而分歧在于何谓会计理论研究的起点，是会计对象还是其他事物?对此加以确定很重要，因为如果连逻辑起点都不同，那么其结论也就不存在可比性了。
一种观点认为，会计环境是会计理论研究的起点。这就要分析会计到底研究环境的什么内容。以传统经济向循环经济转换的研究为例，应探究它到底能对会计产生多大影响，并不是探讨环境本身。可见，环境对会计理论研究的影响，主要表现为对会计理论内容的影响，而这一内容从其表现的实际会计工作内容来分析，对它的抽象就是会计对象，所以，环境对会计理论的影响实际是环境对会计对象的影响。这正是我们将循环经济会计对象研究，作为对循环经济会计基础理论研究的起点的缘由所在。应指出的是，会计对象是可分的，按照再生产过程中资金运动的特点，可细分为若干次一级要素。所谓会计要素理论，讲的就是划分为若干个要素的缘由和各自的优势和劣势。但无论如何划分，都必须符合复式记账法的要求，以便于编制会计报表。
既然循环经济会计产生于“循环经济”的本质要求，那么，就应该强调“循环经济”的几个特质：一是把人类经济发展限定在自然资源和生态环境允许范围之内；二是对需要保护且人类又有能力保护的自然资源和生态环境进行保护；三是保护对象应是可以量化的，可用货币工具或其他物理工具衡量。据此，笔者归纳出循环经济会计对象，是再生产过程中与确保自然资源永续利用和生态环境和谐有关的资金运动。这里所讲的资源是指可再生可贮备资源中的森林资源，可再生共有资源中的渔业资源，不可再生资源中的能源资源、矿产资源，可耗竭可回收资源中的纸张、玻璃、矿物等，可耗竭可补充资源中的水资源，生态环境资源，以及资源使用的减量化、再使用和再循环等都可以包括在内。反之，不需要保护，或者人类根本无力进行保护的资源(如不可耗竭资源中的太阳能和风能资源)，那就无须在循环经济会计对象中进行探讨了。
循环经济会计对象范围一经大致确定，面对的就是如何对其进行分类这一课题。但须先行考虑的是对会计对象与会计要素的认识。在这一问题上，会计界的看法尚有分歧。如在国际会计界，似乎没有学者谈及过会计对象这一概念，好像它根本就不存在。笔者以为，会计对象和会计要素都是客观存在的，会计要素的总和就是会计对象。西方学者很少议论会计对象，是与其重视“具体”的思维方式有关，但这并不能否定会计对象的存在。实际上，它们是一个问题的两个方面，它们之间是具体和总括的关系，局部和整体的关系，都是现代企业的“现实世界”中客观存在的东西，财务会计报告应当同时、全面地描述它们。
接下来，我们便可探讨循环经济会计的要素内容。从会计要素理论可知，会计要素是会计报表内容和会计记账方法的函数。所以，划分循环经济会计要素之前必须弄清楚，循环经济会计报告究竟需要报告哪些内容?应当承认，目前循环经济的完整图像尚未清晰地显现出来，我们只能从尚处于雏形的循环经济实践中汲取和总括报告内容，即凡是企业活动所引发的自然资源和生态环境变化及对其使用的减量化、再利用和再循环，均属于循环经济会计报告的范围，它应包括：自然资源减量使用的成本和收益；自然资源回收再利用的成本和收益；自然资源再循环的成本和收益；治理污染可能发生的债务和支出；国家对污染排放市场化调节可能引发的成本和收益；改善生态环境所做的工作；企业自然资源效益和生态环境效益目标与政策等。
从上述循环经济会计报告内容中，很难立即得出其会计要素的具体数目。还须先探讨会计要素分类的标准，再决定其具体个数，才更符合人们对客观外界认识的一般规律。那么，循环经济会计要素分类应有什么标准？笔者以为，一是应该与复式记账法的本质要求保持一致。因为，放弃这一限制后所提出的会计要素，即便可称为会计要素，也不属于会计报表要素了。二是应该尽量坚持货币计量原则。这样才能保证会计报表在会计报告中的主导地位。试想如果许多重要信息由非货币计量工具反映，而会计报表中又无法列示这些内容，循环经济会计报告的主体岂不就只能用非报表形式表达了?如果真的走到这一步，前面所提出的会计对象按会计报表要素分类，也就没有什么实际意义了。三是稳步推进。应当认识到，传统会计对象的表现形式是极其复杂的，与其相比，循环经济会计对象内容是较少的。因此，现阶段所提出的循环经济会计要素不应该是很多的。
依据上述标准，可先设立“循环经济资产、循环经济权益、循环经济变动”三个会计要素。这样就可以构成循环经济会计的基本会计等式，即“循环经济资产(期末)=循环经济权益(期初)+循环经济变动(当期)”，从而实现点数据与期间数据的有机结合。需指出的是，虽然循环经济会计要素与传统会计的某些要素在名称上差别不大，但由于前者与后者在包括会计对象等基本理论方面存在显著差异，因而在内容上两者之间是存在本质区别的。另外，至于所设会计要素偏少的问题，伴随着循环经济的发展及人们对其认识的加深，在必要的时候完全可以增加新的会计要素。
2.循环经济会计目标
该目标应如何反映当前会计外部大环境的重大变化?这需要从作为会计主体的企业角度分析，事实上，“提高经济效益”这一传统经济下的会计目标，在循环经济条件下并未被废弃，而是增加了新的内涵(或称为约束条件)。具体讲，一是减量化。自然资源投入的相对量和对环境的污染都应呈递减状态。实际上，伴随自然资源价格因愈加稀缺而不断上升和政府对环境污染惩罚力度的加大，减量化能够提升企业的经济效益。二是再使用。企业通过优化和改进产品的元器件来提高产品的性能，而不是整个产品的更新换代。三是再循环，即废弃物的资源化处理。
基于上述分析，笔者以为，循环经济会计目标是：从自然资源效率、生态环境效率和经济效率的综合角度出发，在减量化、再使用和再循环的基础上提高经济效益。应强调的是，这只是循环经济会计的基本目标，它还应该包括具体目标：一是科学核算企业自然资源使用减量化和生态环境保护引发的财务会计事项，合理反映和控制相关的支出；二是向企业循环经济会计信息外部需求方提供及时有效的财务信息；三是向企业内部有关部门提供发展循环经济所需要的财务信息，支持其追求自然资源效率、生态环境效率和经济效率三者的最大化。
3.循环经济会计基本前提
(1)会计主体假设。会计主体是企业会计为之服务的“这一个”会计实体，而且只能是“这一个”特定单位，不能同时还是其他单位。这是会计界关于会计主体的共识。但在会计是为主体服务，还是为主体之外的其他对象服务上却存在不同看法。一种观点是，会计主体从来都不是会计真正为之服务的人，企业财务会计至少是为其投资者服务的，但是企业却是会计主体。另一种观点认为，现代企业会计要为会计主体服务，还要为主体之外的所有利益相关者服务。实际上，这两种观点并非对立，不同之处在于对“会计主体”的理解，前者理解的较窄而后者理解的较宽。笔者倾向于后者的观点。
将循环经济会计的服务对象，界定为既包括企业主体，又涉及主体之外的所有利益相关者，似乎更有利于循环经济会计的发展。
从此意义上讲，循环经济会计主体假设有其特殊含义。其一，将企业主体拥有经济资源的范围，从人造资源延伸至自然资源和生态环境资源。企业必须承担来自法律的、政府政策法规的以及社会大众的对自然资源和生态环境的责任。如欧盟有关家电企业回收废弃产品的法律法规出台后，企业就此向其利害相关方做出详细的报告，则是履行这种责任的一种形式。其二，依据循环经济的独有要求，运用法律手段把传统经济中那些属于外部性的问题(如企业生产经营活动给他人带来的负面影响)内部化了，这导致企业会计核算和报告的范围实际上是延伸了。
(2)持续经营与会计分期假设。这是一对有着因果关系的假设，只有假定企业在未来较长时间能够生存下去，才可以人为地按年度或季度，将企业原本连续的各种业务活动归属于不同期间。循环经济会计同样也应该拥有这两个重要假设，因为：一是它同样存在成本费用的递延和跨期摊销，以及对各种会计信息的披露。这些都是基于企业可持续经营这一假设的；二是它也需要提供会计报告，没有会计分期假设就无法编制会计报告。
(3)货币计量与其他计量并用假设。对于多重计量，会计界的看法不一。如果抛弃这个假设(指货币计量)，用实物单位等多种手段作为会计的计量工具，并据以对外提供信息，都可以满足使用者的需要，那么人们有足够的理由怀疑这样的学科和理论是不是属于会计学的范畴。从传统经济视角分析，坚持以货币作为主要计量形式，并在假定货币价值不变的条件下提出了历史成本原则是科学和客观的。但在循环经济条件下，会计面临许多以前未曾碰到的问题。如某些自然资源的消耗或生态环境的负面影响是无法借助市场来定价的，从而无法用货币对其进行计量。又如，其他计量单位可能在某些循环经济独有问题的计量上比货币计量更加直观和便于人们的理解；而用物理单位千克、焦耳计量企业活动的那些带有外部性特征的后果则优于货币计量单位便是佐证。应强调的是，循环经济会计并非放弃货币计量这一重要假设，而是在一般情况下坚持这一假设，而在特殊情况下放宽这一假设，引用其他计量单位。
(4)可界定性与可复原性假设。之所以提出可界定性假设，笔者以为，循环经济会计对象的范围应该是确定的和为人们所认可的，当然它是可以调整和扩大的。如可再生自然资源、不可再生自然资源、资源的减量化和重复使用、资源的回收再利用和再循环、生态环境保护、环境污染的治理、自然资源和生态环境状况的报告等。然而，由于人们对循环经济的认识远达不到对传统经济的认识水平，循环经济会计对象范围的稳定性，在一定时期内尚达不到传统会计对象范围的稳定水平。而可复原性是指，无论是自然资源的消耗，还是生态环境的恶化，均是可以通过某种方式或措施来补救的。人类经济活动给自然资源和生态环境造成的负面影响，有些是无法补救的，如生态环境破坏导致某种自然资源的枯竭。所以，提出此假设，旨在把循环经济会计限定在那些通过人为努力，可实现某种方式或形式的恢复的资源或环境上。如可再生自然资源中水资源污染的治理、再利用和再循环。
(5)自然资源和生态环境稀缺假设。它是指非人类创造的自然资源和生态环境具有稀缺性特征；所以，也是资本的一类，并且伴随人造资本的增加而减少。应当承认，在人类生产活动的初期，对自然界的影响一直是在其承受范围之内的；但今天人类生产活动的影响力，足以给其赖以生存的地球造成不可逆转的破坏。正是基于此种判断，才提出这一假设，旨在为自然资本与人造资本之间的转换及其比率的确定，提供理论上的可行性。
(6)和谐发展假设。它要求当代人的发展应该是无代价的，不应危及后代人的发展能力和机会；当代人应该有能力事先知晓自身行为后果的递延效应。在循环经济会计核算中，某些资产的非枯竭性使用、保全、优化后的增值部分不得分配等业务的处理，都必须依据这一假设作为前提条件。否则，若不考虑和谐发展的要求，循环经济会计中的所有资产，就可以和传统会计中的资产同样对待和使用了。
4.循环经济会计基本原则
循环经济会计基本原则应包括哪些内容?我们知道，传统会计理论中的原则体系由三部分构成：一是对会计信息质量的总体要求，因而又称为总体性要求原则；二是用于会计要素确认和计量的原则；三是选择或变更会计政策的原则。笔者以为，对于第一、第三类原则应当全面继承，因为循环经济会计同样需要对会计信息质量和会计政策选择的严格控制。至于第二类原则，要根据循环经济会计反映自然资源及生态环境的财务影响的要求，加以完善并建立一些新的会计原则。包括：(1)自然资本原则。传统经济条件下，企业在追求利润最大化的同时，也导致人类赖以生存的地球出现了自然资源和生态环境危机。英国会计权威罗伯·格瑞(R.H.Gray)认为，现行会计惯例和会计与财务概念结构妨碍了环境动机，并事实上鼓励了破坏环境的各种行为。笔者赞同格瑞先生的看法，也正是为了弥补传统会计的这一缺陷，才从循环经济视角考虑，提出企业应把自然资源和生态环境视为资本的一类。应强调的是，自然资本原则内含自然属性原则，要求对各类自然资源的核算及信息披露，能够较为准确地反映出该类资源的特征和变化规律，客观地揭示自然资源本来的状态和运动情况。
(2)代际和区域公平原则。循环经济会计核算应反映企业对各类自然资源和生态环境使用的合理性，并向此类信息的需求方提供及时和准确的会计信息。同时，企业的发展不应该影响其属地居民或其他企业的利益，因而必须设计出有效的会计方法，以对企业行为外部性问题予以确认和计量，并向利害相关方及时披露相关信息。
(3)依法变革原则，即应主动适应新的相关法律、法规的要求，做出相应的会计变革，以提高循环经济会计的反映能力。如德日两国通过立法要求企业延伸产品链，把废弃家电回收再利用包括在其生产成本之中，否则，企业必须缴纳罚金。我国相关立法机构正在加快立法以推动循环经济社会的建立和发展。
(4)良性循环原则，即反映相关自然资源是良性循环还是恶性循环，提供这类资源耗费、废弃物处置与回收再利用、生态环境的破坏及恢复等方面的会计信息。因为一种资源循环的破坏，可能影响到其他资源乃至整个地球的良性循环。如人类发明了化学制品氟利昂，为人类食品保鲜作出贡献，从而提升了人类的生活质量；但它破坏了作为“地球生命保护伞”的臭氧层，直接后果是臭氧层空洞地区的紫外线直射和大量动物失明及人类白内障疾病大增。
三、循环经济会计信息披露与其他会计学科的关系
在循环经济受托责任理论和循环经济会计概念框架的支撑下，可进而探讨企业披露的循环经济会计信息的基本内容。笔者以为，其内容应包括：(1)企业自然资源使用减量化、再利用和再循环的财务影响。即由于当期的、与自然资源减量化使用有关的活动的发生，而对企业的财务状况和经营成果产生的正负面影响。(2)对企业执行循环经济法律法规绩效的反映。即在相关的会计期间，对国家出台的与本企业有关的循环经济法律法规贯彻执行的情况，以及因此发生的对企业财务状况和经营成果的各种影响。(3)企业生态环境活动的财务影响。即企业在从事生产经营活动的过程中，对其所依存的生态环境造成的正负面影响在其财务状况和经营成果上的反映。(4)企业的生态环境绩效。即企业在与生态环境保持和谐方面所做出各种努力的结果，如对企业活动导致的各类环境污染的治理情况等。(5)企业的循环经济会计政策。从循环经济会计信息的需求方角度分析，清楚无误地被告之企业的会计政策，是其正确理解企业的循环经济会计报告的关键。因此，企业循环经济会计政策说明是至关重要的，甚至较传统会计信息披露中的会计政策说明更具有客观必要性。
循环经济会计提供上述五个方面信息的重要意义在于：一是符合循环经济条件下企业受托责任拓展后的现实要求，使委托方能够了解到受托方履行义务的全面情况。二是为循环经济环境下，各类信息使用者做出理性投资决策，提供了一个可靠且公平的基础。三是使受托方能够正当合理地维护自身利益，可以理性地维持或解脱其所承担的受托责任。
至于循环经济会计与其他会计学科的关系，我们知道，在现有会计体系中，环境会计与财务会计是并存的，而循环经济会计由于在指导理念、目标、原则、对象等方面均与循环经济思想保持一致，因而更能满足循环经济对会计的独有要求，可以履行环境会计无法胜任的循环经济会计信息反映职能。从此意义上讲，循环经济会计就是环境会计的发展和延伸，它将与财务会计并存，为各自的会计对象服务。
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