全覆盖背景下国家审计与内部审计的协同机制研究
●李美芳 陈 菡 陈少华
【摘 要】 建立全覆盖背景下的国家审计与内部审计协同机制是现阶段为完成党和政府提出的全面履行审计监督的一项审计创新模式。文章以系统论、协同论和免疫系统论为理论依据，在梳理国家审计与内部审计关系文献的基础上，以审计目标协同为起点，从协同形成机制、协同运行机制、协同监督机制与协同保障机制四个维度，提出构建国家审计与内部审计协同机制的基本思路及实施路径。
【关键词】 全覆盖 国家审计 内部审计协同机制统筹
一、引言
2014年10月国务院发布的《关于加强审计工作的意见》、2015年12月中共中央办公厅和国务院办公厅印发的 《关于实行审计全覆盖的实施意见》与《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》、2017年3月中共中央办公厅和国务院办公厅印发的 《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》以及2018年初召开的全国审计工作会议都对实行审计全覆盖提出了明确的要求。2018年5月23日，习近平总书记在主持召开中央审计委员会第一次会议时更是强调 “要落实党中央对审计工作的部署要求，加强全国审计工作统筹，优化审计资源配置，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责，努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用”。由此可见，实行国家审计全覆盖已刻不容缓。
全覆盖背景下的国家审计，审计监督的范围进一步拓宽，被审计的对象更加复杂，审计项目数量激增，审计组织和人员面临的审计责任和审计风险进一步加大，对审计质量提出的要求也更高。但一直以来，国家审计面临工作人员少、专业技术水平不高、审计时间短、审计任务重等种种困难和问题，无法全面满足审计全覆盖的要求。因此，如何优化整合与科学配置审计资源、实现全覆盖审计目标是目前国家审计迫切需要解决的重点难点问题。
国家审计和内部审计，其最终的审计目标都是服务于国家从严治党、进一步完善国家治理体系和提升国家治理能力的现代化。2018年审计署签署了第11号令 《审计署关于内部审计工作的规定》，强化了内部审计的定位与职能，作为国家审计职能在组织内部的延伸，内部审计的力量和成果，可以为国家审计提供借鉴。构建国家审计与内部审计的协同机制，创新国家审计与内部审计的协同模式，是实现审计全覆盖的一条行之有效的解决途径。它既可以克服审计任务与审计资源之间的矛盾，满足审计全覆盖的现实需要，亦能实现国家审计与内部审计的优势互补，提升审计效果和审计能力，有效发挥审计协同的倍增效应或扩大效应，实现审计效果最大化的目标。
二、文献综述
关于国家审计与内部审计的关系，国内外学者进行了较为充分的研究。世界审计组织（INTO-SAI）指出最高审计机关和内部审计关系紧密，内部审计的结果应当向最高审计机关提交，最高审计机关应当有效利用内部审计的结果。我国审计署在1995年提出，国家审计、民间审计可以参考经过测评的内部审计的工作成果。Felix等（1998）认为，因为内部审计与外部审计的作用不同，两者可以相互协作，扩大审计覆盖范围，提高审计效率和效果。 Gramling（1999）、 Schneider（2012）、张文慧（2010）等学者都认为外部审计可以利用有效的内部审计的成果，这样会提高审计效率，降低审计费用，优化审计人员配置。Bame-Aldred等（2013）通过实证研究得出结论，外部审计对内部审计的依赖受诉讼风险、审计效率、审计质量的影响。 Asiedu和 Deffor（2017）利用 SEM 模型分析内部审计与腐败之间的关系，认为有效的内部审计能够帮助外部审计揭示和打击腐败，但同时国家审计对内部审计的监督需进一步加强。
2.“三严三实”蕴含了中华民族传统文化的智慧。儒家提倡仁者爱仁，所谓夫子之学就是仁，即是“仁学”。实际上就是讲正己，化人的道理。“三严三实”概括起来就是严和实。“严”是中国最需要的东西，中国人缺少约束，需要严以修身、严以用权、严以律己。“实”不能从“虚”的出发，谋事不实、创业不实、做人不实是不行的。“三严三实”对于普通的老百姓来讲，就是实现中华民族伟大复兴的中国梦，这是凝聚每一个人的精神力量。立身处世做事业，就是知止然后有定，定然后能静，静然后能安。有了目标才能有定性和定力，咬住青山不放松。一个人安静下来才能思考复杂问题，谋划重大事情。
关于国家审计与内部审计协同机制问题，国内学者也从不同的角度进行探讨。王会金（2013）从审计要素的组成来探讨政府审计管理协同的内容、类型和组织方式。丛秋实等（2014）提出国家审计应与政府有关部门、企业和社会组织以知识协同为核心，运用云审计技术，共享审计资源，实现技术、组织与制度等要素的协同，优化审计流程。王杨（2015）基于调查问卷及实地访谈结果，提出利用企业内部审计路径，构建政府审计与国资监督协同机制。和秀星等（2015）利用国际视野的经验数据，结合实行审计全覆盖目标，提出国家审计提高审计效率必然要利用内部审计资源，从而促进资源整合，增强资源协同效果。王会金和马修林（2017）指出政府审计治理要想更好地发挥效应，应尽可能地充分整合、利用各方资源。
综上所述，关于国家审计和内部审计关系的研究，国内外学者主要从两者之间的关系、作用展开。关于两者之间协同发展的研究，国外学者的研究文献比较少，国内学者的研究主要集中在中央提出实现审计全覆盖目标之后（近三年）。本文以国家审计与内部审计的协同机制为研究重点，借鉴系统论、协同论和免疫系统论的理论思想，探讨国家审计与内部审计协同的基本原理，构建国家审计与内部审计协同机制的框架，以期对今后国家审计和内部审计协同机制的实践推行起到一定的指导作用。
再说李陆峰。就在他忖度对手有没有走远，能不能起身救助手下时，几个手下已哼哼唧唧挣扎着爬起来。与此同时，蹄声得得，那个在一里之外负责看马的手下，看出形势不妙，也赶着马群过来。
Study on the causes and prediction of summer precipitation in the Huanghuai area on different time scales
三、国家审计与内部审计协同机理
（一）国家审计与内部审计协同的理论基石
吉隆坡地铁MRT是马来西亚首都经济改革最重要的内容之一，目的是建立一个集成的城市大众捷运系统，其轨道交通网络将穿行连接多达120万居民的居民区、经济中心、商业中心和郊区等领域，促使吉隆坡跻身大都市和世界宜居城市。
根据技术创新理论，技术创新是技术发明或技术成果首次商业化应用，而技术转移和扩散则是大规模的“模仿”活动。技术创新者能够获得超额垄断利润诱发的“模仿”逐渐导致超额利润消失，生产函数由于该技术的普遍应用而得到提升。两者处于一项新技术从产生到普遍应用的生命周期的不同阶段，受金融结构影响的机理不同，它们对产业结构升级产生的影响也各有特点。
审计系统本身就是非常复杂的管理系统，其复杂表现在组织架构的设置、内外部环境的影响以及人员的组成等方面。审计系统是由多个次级要素组成的，它们的层次、属性在内部呈现的是非线性特征；审计体系的开放性使得这些要素不断地接受各种信息资源，经过加工整理后，将无序的行为变为有序的结果，协同效应得以体现出来，最终可以独立客观地向国家或组织治理层及时报告审计结果信息。协同论认为，系统由无序转化成有序状态的关键是各系统内部的子系统通过非线性的相互作用而产生协同效应，各子系统的协同效应最终放大到整个系统，使系统的时间结构、空间结构更加有序。
1、建立风险清单督导制度。该制度是我国某省审计厅在审计过程中总结出来的工作经验，即利用历年审计积累的项目审计成果资源，按行业或领域进行梳理，将发现的典型性、普遍性、倾向性问题，编制成风险负面清单，明确告知被审计单位清单内容为今后国家审计对该行业或领域审计的重点，督促指导其内部审计按清单内容加强自我监管的一种开放式审计工作机制。在协同过程中，国家审计机关可以进一步整合内部审计资源，将对清单中列举的典型性、普遍性、倾向性问题的监督职能有效转移给内部审计履行，实现国家审计与内部审计重新分工、形成合力，解决国家审计任务繁重与力量不足的矛盾，实现审计全覆盖。
（二）国家审计与内部审计协同机制的整体框架
建立国家审计与内部审计的协同机制，可以有效提升两大审计系统协调和统筹的能力，明确各自的审计角色和职能，确定审计范围，优化审计资源配置，形成分工明确、各司其职的协调机制，扩大审计覆盖面，避免重复审计现象的出现。根据免疫系统论，国家审计职能已经扩展到预防、揭示和防御等方面。国家审计与内部审计协同机制运行过程中，应与时俱进，创新审计模式（如风险清单督导模式、行政指令模式、联合审计模式等）。通过创新审计模式，实现国家审计与内部审计在审计过程中的统筹安排、监督指导，防止重量不重质、应付审计的不利局面的出现，从而提高审计质量，增强审计效果。基于上述理论分析，本文认为，构建国家审计与内部审计的协同框架，需要以审计目标为起点，通过有效的协同形成机制、协同运行机制、协同监督机制和协同保障机制，推动国家审计与内部审计的协同运行。
国家审计与内部审计之间的协同，首先是观念上的协同，即符合共同的审计目标。实现审计全覆盖目标，是国家审计与内部审计协同机制形成的起点。在审计协同机制形成的基础上，国家审计与内部审计协同能够有序运行，即审计协同运行机制生成，它是国家审计与内部审计协同过程中最重要的部分，贯穿于审计工作始终，是将观念上的协同机制转换为可操作的协同过程，具有十分重要的现实意义。协同保障机制是在政策法规、领导组织、全员参与等多种措施的保障下，确保国家审计与内部审计协同机制有效运行。审计协同监督机制是国家审计与内部审计协同机制运行质量和协同目标实现的有力保证，它贯穿于审计协同机制形成、运行的始终。这四类协同机制形成有机整体，在实现审计总目标的前提下，相互影响，相互作用，充分发挥协同效应。其表现形式如图1所示：
图1 国家审计与内部审计协同机制整体框架
四、国家审计与内部审计协同机制的具体思路
在审计协同运行上，通过建立风险清单督导制度、审计计划统筹制度、项目协同审计机制和审计成果运用机制，推动国家审计与内部审计的协同运行。
图2国家审计与内部审计协同机制的具体思路
（一）审计协同形成机制
3、建立项目协同审计机制。国家审计机关和被审计单位在实施具体审计项目过程中，应合理分工，积极开展协同审计。各协同单位按内部审计计划进行审计时，国家审计机关加强对内部审计的业务指导和监督，组织业务人员的培训，采取灵活多样的审计形式。国家审计机关在独立实施审计时，可以采取联合审计方式或者内审人员参与国家审计项目方式，与各单位实施协同审计。对有的涉及范围广、时间紧的同步性国家审计项目，可以要求内审人员分级参审，如近几年的“两公”审计；对有的同行业、下级单位接受国家审计的项目，可以抽调有关内审人员参审、协审；对有些国家审计项目，可积极尝试从内审人员专家库中抽调人员参审、协审。另外，还可以利用交叉审计、合理购买社会中介服务等方式进行协同审计。
1、确定国家审计与内部审计协同主体。国家审计机关和内部审计组织是审计协同机制实施的主体，此外，行政或行业主管部门也是构建国家审计与内部审计协同机制的主要力量。在审计协同过程中，需要区分各主体的责任，提高审计协同工作的系统性、联动性。国家审计在协同机制中处于主导地位，审计过程需进一步突出国家审计重点，提升国家审计工作层次，拓展国家审计新职能，充分发挥国家审计在国家治理中的基石和重要保障作用，对内部审计进行更深层次的监督指导，推进内部审计工作更加广泛、有效地开展。部门、单位内部审计应主动融入到审计全覆盖的审计协同机制中，根据国家审计职能定位的需要，配合国家审计承担相应的审计任务，完成国家审计退出来的审计工作，加强外包业务的过程控制和后续评价，提高审计质量。行政、行业主管部门在国家审计与内部审计协同机制运行中，应进一步加强对部门、单位内部审计的监督、指导，建立对所属单位、部门内审工作的管理、指导和考核机制，加强与国家审计的沟通协调。
审计系统是由相互影响、相互作用和相互依赖的各审计组成部分构建的体系，按审计主体可分成国家审计、内部审计和社会审计等子系统。系统论认为，系统是由许多相互关联、相互作用的要素组成的，本身具有整体功能，且几个系统可联合成更大的系统，使整体功能大于各个部分的功能之和。由于构成系统的各审计子系统职能侧重点有很大差异，审计职能的整体提升，需要有效协同各子系统的功能。为此，基于系统论的理论认识，需要通过构建有效的联结机制将内部子系统的分散功能转化为审计系统整体的功能。
2、建立国家审计与内部审计协同制度。建立健全内部审计制度，形成制度上的相互支持与衔接。审计署2018年发布的第11号令，为推动内部审计的发展提供了良好的契机，有利于增加审计力量，形成国家审计与内部审计的监督合力。但是，在具体应用上还需要被审计对象即各协同单位根据相关制度规定，完善本单位内部审计制度，设置专门负责内部审计的机构，配备专职审计人员，规范内部审计工作。内部审计应当在本单位党组织、主要负责人的直接领导下独立开展，对其负责并向其报告工作。
（二）审计协同运行机制
建立国家审计与内部审计协同机制（如图2所示），将有限的审计资源进行整合，形成审计工作“一盘棋”格局，从审计主体、审计制度、审计项目、审计方式、审计成果运用、审计人员素质提升等方面进行协同，有助于提高审计效率，进一步推进审计全覆盖目标的实现。
现代国家审计的本质，就是社会经济运行的免疫系统，它将传统的监督、评价和鉴证职能的作用进一步拓展，上升到预防、揭示和抵御的高度。而国家审计与内部审计的有效协同，使得审计系统的免疫效应进一步放大，从而能够尽早识别社会经济系统中存在的有害物质所带来的风险，有效揭示有害物质侵蚀带来的危害，并且运用各种社会资源、政治资源等去及时消除有害物质，使得国家的其他系统能够健康运行，确保国家经济能够健康、安全、平稳地持续发展。
2、建立审计计划统筹制度。为完成审计全覆盖的目标，在审计协同之初，就要对审计全覆盖周期内的协同审计对象和审计项目进行摸底统计，按照“全覆盖、突重点、细统筹”的原则，建立审计计划统筹制度。各级审计机关按照审计全覆盖的要求，制定审计中长期规划，加强审计项目计划统筹。国家审计机关在年度审计计划确定后及时向各协同单位通报有关审计计划，各协同单位在每年确定年度内部审计计划后报国家审计机关备案。审计协同领导机构实施审计项目计划统筹管理，有效配置国家审计和内部审计资源，发挥国家审计和内部审计优势，做到科学配置、协同运行、统筹兼顾、合理分工、提高实效，有效避免国家审计项目与内部审计项目的重复，避免对同一监管对象实施重复审查，从而提高审计效率。
市县级国家审计作为基层审计，处于审计第一线，面临的最主要问题是审计任务重、审计资源匮乏、审计力量不足；部门、单位内部审计也面临同样问题。实现审计全覆盖目标，对现有国家审计机关而言无疑是巨大的挑战。因此，围绕“全覆盖”的审计目标，需要从审计主体、审计制度上构建国家审计与内部审计的协同形成机制。
4、建立审计成果运用机制。国家审计机关进行审计时，对内部审计自查自纠的问题，一般不作问题反映，不给主要领导定责；如果发现是风险清单所列举的问题，一般应认定责任；各单位未按规定开展内部审计，又存在较多问题，其审计结果评价作降档处理。同时将审计结果和审计发现问题的整改情况纳入被审计单位相关考核范围，作为单位和主要领导考核的重要依据。国家审计机关对各协同单位内部审计工作的有效性进行评估，将其作为确定审计机关对该单位实施审计全覆盖所要求审计频次的主要依据。对内部制度健全有效、内部审计工作基础好、成效大的单位，国家审计可以在审核内部审计有关证据基础上，加强对内部审计成果的利用，减少重复性工作。
（三）审计协同保障机制
为了推动国家审计与内部审计协同机制发挥最大效应，需要从组织领导、人员联动、信息技术共享等方面建立审计协同保障机制。
1、加强组织领导。各协同单位需强化组织领导，建立健全内部审计制度，推进与国家审计的协同。国家审计机关应指导地方内部审计协会采取多种方式加强与各单位内部审计机构的联系，强化审计方式指导，充分利用内部审计协会平台，加大对内部审计人员的培训力度，进一步提升内部审计能力。
2、人才联动和能力联升。通过建立内审人员人才库，探索建立内部审计人员参与国家审计项目的相关机制，积极鼓励内审人员参审国家审计项目；建立从优秀内审人员中选调部分国家审计人员的机制，促进人才流动。依托国家审计师资，加强内审人员培训；凭借行业内审专业知识，提升国家审计人员专业业务水平；以审代训，在国家审计项目实践中带教培养内审人员。
3、信息技术联享。国家审计与内部审计的协同需要以互联网和现代通讯技术为依托，利用大数据信息实施审计。国家审计层面应成立大数据审计中心，以非现场审计方式为主，对审计对象的相关资料进行大数据集中采集、分析；而内部审计以现场审计为主，对非现场审计发现的疑问、线索进行取证、排查、核实，对被审计单位提供的会议记录、决议、通知、文件以及内部控制手册等数据进行审核；最终由国家审计机关根据各内部审计部门提供的审计证据进行审核，汇总得出审计结果。目前我国国家审计在大数据审计方面取得了成效，形成了一些成果，但内部审计在大数据审计方面推进速度缓慢。因此可以将国家审计大数据信息逐步推广应用于内部审计，提高其审计信息化水平；将银行等系统的内审大数据技术应用于国家审计，提高审计效率。同时，各级审计机关应多组织大审计项目，以此为平台，通过大数据审计实战，促使内部审计人员计算机审计水平不断提高，推进大数据审计全面发展。
（四）审计协同监督机制
1、建立内部审计结果报送（通报）制度。各协同单位每年年底向国家审计机关、行业主管部门报送内部审计工作总结，作为对内部审计工作考评的主要依据。国家审计机关定期向行业主管部门、被审计单位反馈在审计中发现的新情况、新问题，以便各单位在内部审计中加以关注和重视。国家审计在延伸审计基层被审计单位时，可以在审核内部审计有关证据基础上，加大内部审计成果利用，对在内部审计中已经发现且已经纠正的问题不再在审计报告中反映，这样既可以树立内部审计在基层被审计单位中的权威，又有利于统筹安排审计资源，减少重复劳动。
1.4 SNPs位点的选择 通过查询NCBI db SNP数据库以及phaseⅡHapma数据库并对数据库中ATG5基因相关多态性位点进行筛选，结合多态性位点所处的功能结构区域、多态性位点在我国人群中的最小等位基因频率(MAF>0.1)以及国内外学者对该基因多态性位点的功能性研究结论等影响因子，依照本研究的目的和所预期的试验效果，选取ATG5基因中rs573775、rs510432、rs6568431、rs2299863 以及 rs38043385这个多态性位点。
2、建立整改联督机制，提高审计协同工作质量。建立整改联督机制是国家审计与内部审计协同运行过程中提高审计协同工作质量的有效监督路径。在审计协同过程中，参与协同的审计机关、被审计单位内部审计人员素质、廉洁水平和业务能力的高低都会影响审计协同工作质量。审计机关与内部审计组织需要建立问题整改联合监督制度，将审计协同管理纳入规范化、法制化管理渠道。同时，加强对审计过程的质量控制，让质量控制渗透到审计协同的各个层次，对各参审单位参与的项目、投入的力量、审计的质量、审计纪律执行、审计效果等必要资料数据进行管理。审计机关对协同审计项目的质量进行定期或不定期抽查、复核、评估，从而形成完备的质量评估体系，将审计协同项目的评价结果在相关范围进行公开。同时，国家审计中被审计单位查出的审计问题的整改工作应由该单位或其上级主管部门内审机构共同负责；内部审计反映问题的整改情况在国家审计该单位时列入审计内容。
2.养猪扩群资金投入缺口大，贷款难，利息高。规模化畜牧业的发展依赖于资金与技术的集约投入，养殖户自有积累资金有限，需要向银行贷款。但是生猪养殖业贷款渠道较少，贷款实际操作困难大，门槛高，利率高，直接影响养猪扩大再生产。
五、总结与建议
国家审计与内部审计的协同，并不是将两者进行简单相加，它需要构建全面有效的协同机制，从协同主体的选择、协同形成机制、协同运行机制、协同保障机制以及协同监督约束机制等方面共同协作，进行有效联动，发挥协同的最大效应。另外，国家审计与内部审计协同过程中，由于双方所处的经济环境、适用的法规制度、企业组织文化和管理理念的不同、信息不对称、审计人员素质的高低不同以及职业道德的缺乏等，都会使审计协同效果的发挥面临许多不确定因素；审计协同方式的不同，也会产生不同的审计协同效果。因此，在审计协同时，国家审计还应在审计协同的风险评估和质量控制上进行利弊权衡，科学谋划，及时降低、规避和化解协同风险。
参考文献
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（作者单位：台州学院商学院、厦门国家会计学院、厦门大学管理学院）
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