政府对外投资的核算报告问题研究，本文主要内容关键词为：对外投资论文,报告论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、政府及政府部门对外投资的管理体制
我国政府的对外投资管理分为政府管理的对外投资和政府单位管理的对外投资。
(一)政府管理的对外投资
1.管理体制。政府管理对外投资主要是各级政府的国有资产管理部门(国资委、国资局等)，代表政府履行出资人职责。由于有些国家出资企业由政府的其他主管部门管理，如司法局管理的监狱企业、宣传部门管理的传媒企业，国有金融企业，有些企业和企业化管理的事业单位还没有划归国有资产管理部门归口管理，仍旧由有关主管部门管理，所以相关主管部门代表政府对其所管理的企业履行出资人职责。
根据最新的国有资产管理体制改革构想，实行监督管理和投资运营分开。政府通过成立国有独资的控股公司，以持股运营的方式对政府的投资(包括政府购买外国政府债券形成的债权投资)进行经营，履行出资人的股东职责(包括投资受益、选择管理者、产权转让、重大决策等)；政府国有资产管理部门履行对投资的国有资产的行政监督管理职责。政府管理的国家出资企业管理体制见下图。
2.政府与国家出资企业的资金拨缴关系。政府用财政资金对政府管理的国家出资企业出资，包括资本性出资和费用性出资。其中资本性出资增加政府对国家出资企业的产权。在资本性出资中，又分为两种形式：一种是出资直接增加企业的资本金；另一种是对企业的基本建设投资项目出资，通过移交基本建设项目增加企业的资本金。
政府管理的国家出资企业要向政府缴交现金股利或利润。此外，国有股权转让等取得的现金收入，也缴给政府财政部门。
(二)政府单位管理的对外投资
1.管理体制。政府单位管理的对外投资包括债权投资和股权投资。政府单位管理的债权投资主要是行政事业单位利用暂时不使用的资金购买国债和企业债券。对单位持有的债券，政府单位按照本单位的投资资产管理。政府单位管理的股权投资主要是事业单位利用自有资金或无形资产、闲置的实物资产等进行的股权投资。事业单位直接管理本单位的对外投资，对股权投资，由出资的事业单位履行出资人(股东)职责。
2.事业单位与国家出资企业的资金缴拨关系。事业单位用自有资金或其他资产向投资的国家出资企业出资，形成事业单位对这些国家出资企业的产权。
事业单位管理的国家出资企业要按照企业利润分配政策将企业实现的利润或现金股利分配给事业单位，对国有产权转让的现金收入，要交给事业单位，或按照规定由事业单位再缴给财政部门。
二、国有资本经营预算开展情况
(一)国有资本经营预算管理体制
国有资本经营预算管理涉及财政部门，国家出资企业的主管部门，以及政府管理的国家出资企业。其中财政部门是国有资本经营预算的财政执行部门，国家出资企业的主管部门是国有资本经营预算的预算单位及部门预算执行单位，政府管理的国家出资企业是国有资本经营预算资金的来源和最终使用者。
事业单位管理的国家出资企业与事业单位的资金拨缴不纳入国有资本经营预算，目前仅将企业分配交给事业单位的利润纳入单位(部门)预算收入。
(二)国有资本经营预算覆盖范围
实行国有资本经营预算后，国家出资企业与财政之间发生国有资本经营收支相关的拨缴，包括财政向国家出资企业的拨款，国家出资企业上缴财政的利润，国有产权转让的现金收入等，都纳入国有资本经营预算管理。
目前各地政府实行的国有资本经营预算管理覆盖面尚不完全。由其他政府部门管理的企业的相关收支，有的没有划归国有资产管理部门归口管理，未纳入国有资本经营预算，有的财政部门通过基本建设支出对企业的出资，也未纳入国有资本经营预算。
三、政府对外投资的会计核算及报告现状
(一)股权投资的核算及报告
目前，对政府管理的股权投资在政府会计中并没有进行核算，无论是财政部门还是国家出资企业主管部门的会计报表中，均未包括政府对国家出资企业的股权投资信息。政府管理的国家出资企业上交给财政部门的利润，在财政总会计中按照收付实现制作为国有资本经营预算收入核算及报告，并不包括企业利润的全部，所以并不是完整的投资收益。但是，财政部门可以通过政府管理的国家出资企业的管理体系，获得汇总的企业会计报告。在企业会计报告中，能够得到企业的资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表，从中可以推算出政府对国家出资企业的国有股权资产，以及按照权益法确认的投资收益。
事业单位的股权投资按照《事业单位会计制度》等的规定进行核算，对股权投资采用成本法核算，会计账簿的股权投资数额反映投资成本。在会计报表(包括部门决算报表)中，股权投资与债权投资合并反映在资产负债表中的“对外投资”栏目。事业单位对取得的股权投资企业分配的现金股利或利润，作为收入核算，在收入支出表(包括部门决算的收入决算表)的“其他收入”栏目中反映。事业单位另外可以通过其投资企业报送的会计报表，获悉事业单位对这些企业的股权份额数量及按照权益法确认的投资收益。
(二)债权投资的核算及报告
在地方各级政府的总会计中，设“有价证券”科目，对地方政府财政部门利用财政资金结余购买的国债进行核算。如果地方政府财政部门持有国债，对其持有的国债本金，可以在总会计的资产负债表“有价证券”栏目中反映。
在行政单位会计和基本建设会计账中，均对购买的国债等进行核算，在会计报表(包括部门决算报表)中，对持有国债的本金在资产负债表的“有价证券”栏目进行反映。对于因有国债而获得的利息，按照收付实现制进行核算。其中行政单位作为收入确认，在收入支出表(包括部门决算的收入决算表)的“其他收入”栏目中反映；基本建设资金因购买债券而获得的利息，作为负债确认，在资金平衡表的“应交基建收入”栏目中反映。
在事业单位会计账中，购买债券(包括国债和企业债券)的成本在“对外投资”账户中进行核算，在会计报表(包括部门决算报表)中，债券投资的成本在资产负债表的“对外投资”栏目中与股权投资合并反映。对于因有债券而获得的利息，按照收付实现制作为收入进行核算，在收入支出表(包括部门决算的收入决算表)的“其他收入”栏目中反映。
四、调整编制政府综合财务报告中股权投资的编列
在第一年编报综合财务报告的资产负债表中，股权投资和债权投资都放在“对外投资”一个栏目中。为了为财务状况分析提供条件，应将“对外投资”栏目分设为两个部分：“长期股权投资”，“债券投资”。
(一)长期股权投资的编列方法
长期股权投资的编列方法可以分为成本法和权益法两种。对政府管理的长期股权投资应采用权益法进行投资资产和投资损益的列报。理由有三：一是我国大多数的国家出资企业是几十年来陆续投资形成的，有些采用实物资产投资方式，有些还经过各种方式的划转、合并等，特别是对老企业，没有相应国有资本的原始投资成本记录，采用成本法缺乏数据支持；二是通过企业报告的会计报表，可以推算出政府对国家出资企业的所有者权益份额和利润份额，能够满足按照权益法列报的数据要求，取数相对容易；三是政府管理的国家出资企业股权结构相对比较单一，国有资本比重较大，比较符合权益法的使用条件。
事业单位的长期股权投资大都采用成本法核算，有投资成本资料。应在调整编制政府综合财务报告阶段，暂时仍采用原有的方法列报。
(二)长期股权投资和股权投资收益的调整列报
调整编制政府综合财务报告中资产负债表的长期股权投资栏目数应当考虑报告年初国有资本及权益和报告年度内国有资本及权益数的变动因素。国有资本及权益年初至年末的差额至少有四种情况引起：一是追加投资或撤回投资；二是国有资本经营损益；三是分配现金股利或利润；四是其他因素导致的国有资本及权益变动(如评估增值或减值、其他原因的调整等)。为反映国有资本及权益及国有资本营运绩效，应分别按导致国有资本及权益变动的具体原因进行相应调整编报处理。
(三)长期股权投资各项数据的获取方法
为进行各项调整处理，在作为调整编制依据的报表中应反映如下会计信息：
●以前年度的国有产权价值，
●因新增投资增加的国有产权价值，
●因处置国有产权减少的国有产权价值，
●因本年盈利或亏损增加或减少的国有产权价值，
●因本年上缴利润减少的国有产权价值，
●其他原因引起的国有产权价值变动，
●期末国有产权价值。
目前的《国有资产变动情况表》(见表1)详细反映国有资产产权变动的具体内容，对于分析国有产权变动的原因具有重要意义。为便于将其综合结果纳入政府综合财务报告，为调整编列长期股权投资和投资收益提供直接依据，可以在现有《国有资产变动情况表》基础上重新整理，编制《国有产权变动分析项目表》。《国有产权变动分析项目表》与《国有资产变动情况表》的项目对照见表2。
五、调整编制政府综合财务报告中债权投资的编列
(一)债券投资资产和投资收益的编列
1.报表栏目的对应。目前在地方政府总会计和行政单位、基本建设资金会计报表的“有价证券”栏目中反映债券投资。在综合财务报告的资产负债表中设置债券投资栏目后，地方政府总会计和行政单位、基本建设资金会计报表的“有价证券”栏目，直接对接综合财务报告的资产负债表的“债券投资”栏目。部门决算报表中事业单位资产负债表中目前没有单独划分债券投资，需要根据事业单位提供的债券投资资料，将事业单位的债券投资从对外投资中分出，列报于综合财务报告的资产负债表的“债券投资”栏目。
2.债券投资的列报金额。目前反映在地方政府总会计和行政单位、事业单位、基本建设资金会计报表的债券投资数额都只包括债券投资的成本(本金)，不包括按照权责发生制确认的利息。因此在权责发生制报表中，应当将持有债券的应收利息计入资产负债表的“债券投资”栏目。为此，需要根据有关单位报送的按照权责发生制计算的应付利息计入“债券投资”。
(二)债券投资列报所需的补充数据
目前编报的财政报表、部门决算报表，尚不能满足按照权责发生制基础编报债券投资资产和投资收益的需求。为此，需要有关部门和单位报送补充资料。补充资料的报告格式见表3。
(三)建议对资产负债表中债券投资项目的修改
债权投资属于在政府持续运营条件下能够收回现金的资产，最终能够用于偿债或进行支付。将债券投资在综合财务报告的资产负债表中单独列出，主要是为了根据报表产生财务状况分析指标，如支付能力、偿债能力等。为此，除了要单独列示债券投资以外，还需要将一年内到期债券的债券投资(也包括其他长期金融资产)单独列示。建议对综合财务报告的债券投资列报格式作如下修改，见表4。
六、非营利性国有企业投资在政府综合财务报告中的编列
(一)非营利性国有企业投资编列方式的选择。国外政府出资举办的企业，称“公立企业”。它在政府会计报告中的列报方式有三种：
(1)将公立企业看作政府会计主体，会计报表与其他政府会计报告主体的报表进行“行对行”的合并，公立企业被视为政府组织的一部分。适用于这种列报方式的公立企业的资产列报为政府资产，负债列报为政府负债，收入、支出(费用)列报为政府的收入、支出(费用)。这样列报的前提是该公立企业主要履行政府职能，从而导致：①公立企业的资产是能够带来政府服务能力的资源，因此属于政府的资产；②公立企业的债务最终需要由政府承担，就是政府的负债；③公立企业收入的来源主要来自政府，类似于政府单位的财政拨款收入；④公立企业的支出(费用)是为履行政府职能而产生的，属于政府支出(费用)。
(2)将公立企业作为政府会计主体，其报表作为政府报表的附表。这种做法也将公立企业视为政府组织的一部分，只是考虑到企业使用与政府单位不同的会计核算基础，企业的业务与政府其他单位的业务具有较大的差异，会导致会计报表栏目差异较大，所以，将会计报表独立列于政府整体会计报表之外。
(3)将公立企业看作政府会计报告主体范围以外的主体，将政府对公立企业的所有者权益作为政府的投资资产列报于政府的资产负债表中。这种做法下，公立企业被视为政府组织之外的主体。适用于这种列报方式的公立企业既要属于政府投资形成，又要具有区别于政府组织的特征：①以营利为主要目的，不履行政府职能；②独立经营，企业的资产使用及运营活动不受政府干预；③自负盈亏，政府对企业的债务不承担偿还责任；④财产所有权属于政府，政府对企业享有按照股权分红的权力和运营终止清算后的财产的权力。
我们认为，对非营利性国有企业，应当采用上述第一种列报方式，即将非营利性国有企业会计报表和政府其他报告主体会计报表采用行对行的合并列报。原因如下：①非营利性国有企业符合这种方式对企业的前提要求；②调整编制的政府综合财务报告采用权责发生制基础，与目前非营利性国有企业报表编制基础一致；③经过适当调整，综合财务报告的报表项目可以和非营利性国有企业会计报表项目衔接对应；④将非营利性国有企业会计报表与政府综合财务报告会计报表进行“行对行”合并，有利于政府会计报表项目的整体性，便于会计报表使用者理解。
(二)非营利性国有企业的划分标准
将非营利性国有企业的会计报表与政府组织会计报表进行合并，首先要选定哪些企业属于非营利性国有企业。有些非营利性国有企业也部分地进行营利性活动，从市场取得部分收入；有些营利性国有企业也需要执行政府的价格政策，并因此从政府得到财政补贴。如何区分非营利性国有企业和营利性国有企业，需要根据企业的经济特征来把握。在选择非营利性国有企业时要把握两点：一是选定企业的类型；二是财政拨款占企业收入和偿还负债资金的主要比重。
履行政府职能的非营利性国有企业不能过多，可以根据目前实际情况选定下列企业为非营利性国有企业：政策性银行；专职政府物资储备企业；政府融资平台企业。
在选定的上述非营利性国有企业中，将专职政府物资储备企业和部分执行公共物资储备任务的商业储备企业分开，将政府融资平台企业和部分为政府融资的营利性企业分开，需要另一个判断标准：财政拨款占企业收入和偿债资金的主要比重。
企业收入和偿还负债的经济来源来自政府，是企业主要履行政府职能的经济后果。因此，理论上企业财政拨款要占到企业收入和偿债资金的主要部分，才证明企业主要在履行政府职能。在实践操作中，需要人为地设定一个标准，才能进行划定非营利性国有企业的操作。我们可将这一标准设定为：①企业收入的80%来源于政府财政部门出资；②企业的负债60%由政府财政拨款偿还。这两个条件满足其中一个或同时满足，就可以认定为财政拨款占企业收入和偿还负债资金的主要比重。非营利性国有企业一旦划定，除了新增或撤销，一般不再变更。
(三)非营利性国有企业会计报表的合并方法
非营利性国有企业的会计报表栏目与政府综合财务报告的报表栏目并不完全一致，对两者进行合并时，要有一定的项目衔接。以下是政策性银行、政府物资储备企业、政府融资平台企业会计报表与政府会计报表项目衔接的方式(见下表)。
在企业的会计报表中，企业资产负债表中的“应交税费”属于对政府发生的负债，在合并报表时，属于政府内部的资产负债，应当与政府的相关资产抵消。企业利润表中的“政府补助”、“营业税金及附加”、“所得税费用”都是和政府发生收支，在合并报表时，属于政府内部的收支，应当与政府的相关收支抵消。
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