我国地方政府举借债务会计问题探讨，本文主要内容关键词为：地方政府论文,债务论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，我国城镇化进程的加快导致地方建设性融资需求快速增长，2008年11月中央出台“大规模增加政府投资，实施总额4万亿元的两年投资计划”以来，地方政府为了与4万亿元巨额投资计划相配套，举借了大量债务，有些地区财政风险凸显。从现状看，有些地方政府举借债务规模过大存在潜在风险，防范和化解其债务风险，是当前我国经济工作的重要事务。对地方政府举借债务进行有效管理必须要了解其真实的举借债务情况，而我国现行政府会计在地方政府举借债务的核算与报告方面存在诸多问题，普遍存在地方政府举借债务底数不清的情况，从而制约了我国地方政府举借债务的管理。由此可见，要求尽快改革我国现行的政府会计，为地方政府举借债务管理提供所需的会计信息是一个迫切需要解决的问题。因此，笔者主要就我国地方政府举借债务的核算与报告进行探讨，以便于为地方政府举借债务的管理提供所需的可靠和及时的、具有更高质量的相关债务信息。
一、地方政府举借债务是政府会计核算与报告的重要内容
地方政府举借债务，是指地方政府主动向银行、其他单位和个人等举借的债务；举借方式主要有银行贷款、发行债券等。地方政府举借债务管理的基本目标可表述为：适度负债，保持适当的短期偿债能力和长期偿债能力，控制偿债风险。了解地方政府举借债务信息是实现地方政府举借债务管理基本目标的前提。政府会计是以政府为主体，对政府财政交易或事项进行确认、计量和报告，为有关各方提供信息的一种管理活动。政府债务是政府会计的重要会计要素，地方政府举借债务是政府债务的重要内容，所以，政府会计应根据地方政府举借债务的特点采取科学的方法，对其进行确认、计量、记录和报告，全面、客观、及时地反映地方政府举借债务的情况。美国政府会计专家陈立齐(2009)就政府会计的重要性指出，“政府会计体系实际上是‘政府的神经系统’，因为会计是政府财政管理的核心和控制中心。”“好的政府会计体系至少保证财政账目的准确性；更好的政府会计体系指引决策者和管理者去事前关注有问题的领域；最佳的政府会计体系为决策提供有用信息。”[1]因此，政府会计为地方政府举借债务管理提供所需的相关信息成为其工作的重要内容。
二、地方政府举借债务会计信息对地方政府举借债务管理的影响作用
对地方政府举借债务进行管理，必须了解其基本情况——地方政府举借债务会计信息，其信息获取本身就是其管理的一种基础职能。获取的地方政府举借债务会计信息越及时、全面，就越有利于地方政府举借债务管理目标的实现。地方政府举借债务会计信息对地方政府举借债务管理的影响作用主要表现为：
其一，地方政府举借债务会计信息是进行地方政府举借债务管理的基本数据。对地方政府举借债务进行管理，必须了解地方政府举借债务情况，依据其债务情况维持地方政府适当的短期偿债能力和长期偿债能力；好的政府会计能及时、完整地提供地方政府举借债务信息。
其二，地方政府举借债务会计信息是评估地方政府债务风险状况的基础数据。地方政府要对政府债务风险进行控制，通常是通过计算风险指标值来评估风险程度，在此基础上采取相应的防范措施。常用的风险指标包括资产负债率、债务依存度、债务偿债率等，这些指标都是基于地方政府举借债务这一重要数据。政府会计提供及时、全面的举借债务信息是准确评估地方政府债务风险的前提和基础。
其三，地方政府举借债务会计信息是地方政府防范举借债务风险所必需的前瞻性信息。对举借债务风险进行防范，可通过计算地方政府债务风险的一些指标值与其指标预警值相比较，提前发现其风险，采取相应的防范措施。度量风险的这些指标值的计算，是基于地方政府举借债务会计信息。
三、我国地方政府举借债务会计核算、报告现状及其存在的问题
(一)地方政府举借债务的确认、计量与报告现状
我国目前有预算会计，还没有真正意义上的政府会计。我国现行预算会计体系主要包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。其中，财政总预算会计是核心，是各级财政机关代表各级人民政府核算、反映和监督总预算执行情况的会计。
1.《财政总预算会计制度》关于地方政府举借债务的确认、计量与报告的规定。现行的《财政总预算会计制度》没有对负债规定具体的确认条件，只对负债进行了定义，“负债是一级财政所能以货币计量，需以资产偿付的债务。包括应付暂收款项、按法定程序及核定的预算举借的债务、借入财政周转金等。”该制度明确政府债务的核算基础为收付实现制。该制度还规定：地方财政举借的债务通过“与上级往来”、“借入款”和“借入财政周转金”等科目来核算；地方财政编制资产负债表，其中举借债务按照“与上级往来”、“借入款”和“借入财政周转金”顺序披露，反映某一特定日期地方政府这几方面的举借债务情况。
2.《财政部代理发行地方政府债券财政总预算会计核算办法》关于地方政府通过财政部代理发行债券举借债务核算与报告的规定。对于中央财政代理发行地方政府债券的会计核算与报告，2009年3月13日财政部颁布并实施的《财政部代理发行地方政府债券财政总预算会计核算办法》规定：在现行《财政总预算会计制度》中增设收入类科目“408债务收入”、“409债务转贷收入”，支出类科目“508债务还本支出”、“509债务转贷支出”，这些科目按照“政府收支分类科目”规定设置明细账；这些科目的余额年终全部转入“预算结余”科目。地方各级财政部门年末编制财政部代理发行地方政府债券情况表。[2]
3.《地方政府融资平台公司公益性项目债务核算暂行办法》关于地方政府通过融资平台公司为公益性项目举借债务核算与报告的规定。为了规范地方政府融资平台公司公益性项目债务的核算和报告，加强对地方政府融资平台公司管理，防范财政金融风险，2010年10月28日财政部发布并实施《地方政府融资平台公司公益性项目债务核算暂行办法》。该办法规定“融资平台公司应当按照企业会计准则、制度的规定，对本公司全部经济业务和事项进行确认、计量和报告，并按照本办法的规定就公益性项目债务相关的业务和事项设置辅助账簿体系，进行辅助核算和报告”。月末、年末编制“债务增减变动表”、“公益性项目与非公益性项目债务一览表”、“逾期公益性项目债务明细表”和“担保情况表”。[3]
(二)地方政府举借债务会计方面存在的主要问题
全面、及时的地方政府举借债务信息未由我国现行预算会计提供，现实中普遍存在地方政府举借主体多元化及举借债务规模不清等问题。为了摸清地方政府举借债务情况，审计署组织了三次全国性地方政府举借债务审计工作：2011年审计署审计了1979年到2010年底，全国31个省市区的地方政府性债务，当年6月27日审计署第一次公布了较详细的地方政府性债务审计报告，报告显示截至2010年底地方债规模达10.7万亿元。[4]2012年11月至2013年2月，审计署选取全国36个地区(15个省及其所属的15个省会城市、3个直辖市及其所属的3个市辖区)，审计了2011年和2012年的地方政府性债务；2013年8月1日起开展了全国性的审计工作，全国审计机关正在对中央、省、市、县、乡五级政府性债务进行彻底的摸底和测评。
现行预算会计等对地方政府举借债务的会计核算与报告方面存在的主要问题有：
1.政府会计体系未确立，地方政府举借债务不能得到有效的核算与报告。政府会计体系包括预算会计，但两者的职能是有差异的。政府会计的基本职能是通过确认、计量、报告等环节，反映政府一定时期的收入、支出、资产、债务、净值等财务情况；而预算会计是记录、计量和报告预算执行过程中发生的财政交易与事项，其基本职能是及时反映预算资金的拨款及付款信息，即反映财政资金的来龙去脉。政府会计职能重点在于反映政府这一会计主体总的财务状况，包括政府的债务情况。我们目前还没有建立真正意义上的政府会计体系，我国预算会计体系的职能重点反映预算执行过程；由于没有完善的政府会计体系，政府债务状况未被有效地核算与报告。
2.现行预算会计所定义的地方政府举债情况没有被清晰地核算与反映。《财政总预算会计制度》规定，“借入款”科目核算中央财政和地方政府按照国家法律、国务院规定向社会以发行债券等方式举借的债务。在地方政府层面，“借入款”这一科目应该反映地方政府举借债务情况，实际上却没有其举借债务相关的核算内容。由于目前我国有关法律规定地方政府不能直接向银行借款、不能直接发行地方政府债券，因此地方政府没有相关事务需要在“借入款”科目中进行核算。当前地方政府举借债务公开、合法的情况主要有两种情况：一是中央财政发行国库券转贷给地方政府；二是财政部代理发行地方政府债券，这两种情况举借的资金，其偿还主体是地方政府，而这两种举借债务情况并不在“借入款”这一科目核算。
中央财政发行国库券转贷给地方政府(简称“国债转贷”)这一事项的核算，地方政府是通过“与上级往来”科目进行的。同时，地方政府预算内资金的上、下级财政待结算款项也通过“与上级往来”科目进行核算。由此可见，地方政府获得的国债转贷资金，这种有偿资金与不需偿还预算资金混在一起核算，使得国债转贷资金这一举借债务情况不能在地方政府层面的总预算会计中得到完整的核算与反映，从而不能从地方政府总预算会计中获得国债转贷资金的规模及增减变动情况等信息。
地方政府举借债务——中央财政代理发行地方政府债券事项的核算，2009年3月13日财政部颁布并实施的《财政部代理发行地方政府债券财政总预算会计核算办法》规定：在现行《财政总预算会计制度》中增设债务收入类科目和债务支出类科目进行核算。可以认为这种核算办法可满足政府预算管理的需要，但它没有对地方政府的这一代发地方政府债券的债务规模、偿还情况等进行反映。中央财政代理发行的地方政府债券，对于地方政府而言，它既是举债收入同时也是地方政府的债务，因为中央财政代理发行的地方政府债券要由地方政府来偿还的。现行核算办法核算财政部代理发行地方政府债券业务，地方财政据此编制资产负债表时，当债务没有还清之前，此债务收入与债务还本支出的差额会增加预算结余，而不增加债务规模，这导致地方政府的真实债务状况得不到客观反映。虽然可以通过年末编制的地方政府债券情况表中了解代发债券的规模及增减变动情况，但不能从地方政府的会计报表中了解代理发行债券的情况，从而不能客观地反映地方政府的整体财务状况。
中央财政代理发行地方政府债券，地方政府作为债务主体，在地方政府层面却没有设置负债科目进行核算与反映。财政部代理发行地方政府债券，对地方政府而言，它既是举债收入同时也是债务，此债务要由地方政府来偿还。为满足政府预算管理的需要，《财政部代理发行地方政府债券财政总预算会计核算办法》对代理发行债券这一业务的核算进行了规范；而作为债务没有在地方政府会计主体上得到反映。按现行会计核算办法处理此代理发行债券业务，相关收入类科目和支出类科目年末没有余额，在此债务没有还清之前，此债务收入与债务还本支出的差额会增加预算结余，而不增加债务规模，这导致地方政府的真实债务状况得不到客观反映。虽然可以通过年末编制的地方政府债券情况表中了解代发债券的规模及增减变动情况，但不能从地方政府的会计报表中了解代理发行债券的情况，从而不能客观地反映地方政府的整体财务状况。
目前，在地方政府层面，财政部代理发行地方政府债券与中央财政发行国库券转贷给地方政府这两种事项的会计核算方法完全不同。对于地方政府而言，这两种情况都是中央财政替地方政府举借资金，由地方政府偿还，只是具体方式不同而已。因此，这两种举借债务的核算方法没有必要差别过大，可通过明细科目方面的差异来体现具体方式。
3.地方政府通过其融资平台公司为公益性项目举借债务核算方面存在的问题。我国地方政府基础设施项目的建设等需要大量资金，我国地方政府利用“地方政府融资平台公司”举借了巨额债务，据《人民日报》(2010年3月22日)报道：“据测算，目前我国地方融资平台负债已高达6万亿元，其中有80％是通过银行信贷获得的资金。”地方政府举借的这些债务，因形式上不是地方政府的直接借款，而且为规避法律责任，现行预算会计也就不对其核算与报告。为了掌握“地方政府融资平台公司”举借债务的情况，在2010年出台并实施了《地方政府融资平台公司公益性项目债务核算暂行办法》。但在执行中，对融资平台公司的认定标准存在不统一的情况，有些地方政府为规避管理，将某些平台公司举借债务不纳入核算范围，从而减少实际举借债务规模；这些债务信息也没有被汇总合并计入反映地方政府财务状况的资产负债表内。
4.对采用新方式举借的债务没有规范会计核算。有些地方政府通过信托贷款、融资租赁、售后回租、发行理财产品、BT(建设—移交)、垫资施工和违规集资等方式变相举借债务，现行预算会计等对因此而形成的债务没有规范会计核算，从而导致地方政府举借债务规模得不到真实反映。
5.地方政府举借债务的总体规模、具体构成状况没有被地方财政编制的资产负债表客观地反映与报告。我国现行预算会计不要求地方政府层面编制合并资产负债表，所以不能反映各级地方政府举借债务的规模；地方政府通过中央财政代理发行地方政府债券和融资平台公司为公益性项目举借债务都没有在地方政府层面的资产负债表中反映；目前地方政府层面资产负债表中的负债分类太粗、项目不清晰，地方政府举借的主要债务不在负债项目下的“借入款”项目中报告；负债项目没有按其偿还期限分为流动负债和长期负债，这不便于对其进行短期偿债能力和长期偿债能力的分析，从而不便于政府按照其负债的具体情况合理安排偿债资金。
四、我国地方政府债务管理由此受到的影响
政府会计通过会计核算提供客观的地方政府举借债务信息，是地方政府债务管理的基本内容，在其管理中起基础作用。我国现行预算会计没有客观地反映我国地方政府举借债务的情况，反映职能没有完整地发挥作用，进而影响地方政府举借债务管理工作，影响其基本目标的实现。
1.不全面的地方政府举借债务信息影响对地方政府债务状况的客观评价。由于我国现行预算会计提供的地方政府举借债务信息是不全面、不完整的，管理层若据此对我国地方政府举借债务情况进行评价，则会低估其举债规模，难以了解其举借债务风险的真实状况，从而可能误导债务管理行动。
2.残缺的地方政府举借债务信息影响地方政府债务风险的控制与化解。我国现行预算会计提供的地方政府举借债务信息是残缺的，从而影响地方政府整体债务信息的完整性，据此而计算的债务风险指标值也会是不切实际的，则据此评价地方政府债务的风险状况也会是脱离其现实情况的，因此会影响有效风险控制措施的实施。同时，在地方政府举借债务信息残缺的情况下，其预警系统可能也会不起作用；预警系统的预警功能缺失影响防范风险措施的实施，则会延误及时采取有效措施来化解我国地方政府举借债务风险。
五、改进、完善我国地方政府举借债务核算与报告的建议
1.建立适合我国国情的政府会计规范体系，明确地方政府举借债务的内容，规范地方政府举借债务的核算与报告。在现有预算会计体系的基础上建立我国的政府会计规范体系，发挥政府会计和预算会计各自的会计职能，实现各自的会计目标。政府会计体系中应构建其基本准则，对政府会计的基本问题做出规范，包括政府会计主体、会计要素、核算基础和财务报告模式等。应明确的内容包括：各级政府为政府会计的主体，债务为重要的会计要素，其中地方政府举借债务为债务的重要内容；各级地方政府应编制年度合并会计报表，合并的资产负债表需要反映地方政府总体的资产负债情况。
2.按实质重于形式原则确认地方政府举借债务，明确权责发生制核算为其核算基础。许多年来，我国地方政府的直接举债行为一直被相关法规所禁止。现在看来，通过地方政府融资平台公司为公益性项目举借债大量债务已成为普遍现象，政府会计让其阳光化、公开化，对其进行核算，将其客观地反映出来，在此基础上加强管理。实际经济生活中，对于能以货币计量，需以地方政府资产偿付的债务，不管其形式如何，都按实质重于形式原则确认地方政府举借债务，这些举借债务方式包括：通过地方政府融资平台为公益性项目举借的债务；通过信托贷款、融资租赁、售后回租、发行理财产品、BT(建设—移交)、垫资施工等方式举借、将来需由地方政府偿还的债务。
明确权责发生制核算为地方政府举借债务的核算基础。因为在核算地方政府举借债务方面，权责发生制比收付实现制更有优势。收付实现制是以收到或支付现金作为确认各项交易或事项的依据，对非现金交易或事项不予以确认。在收付实现制这一核算基础下，地方政府当年实际发生但未支付现金的债务不被确认，如举借债务当期应计的利息只要没有支付现金就不确认为负债，未现金支付的政府债务不确认，则此部分债务被“隐藏”起来并转移到以后年度，地方政府债务状况得不到真实反映。权责发生制是以各项交易或事项是否发生作为确认依据，而不论是否产生现金交易。以权责发生制作为地方政府举借债务核算的基础，只要债务发生，即使当期没有现金支付也进行确认与核算，政府债务就难以被“隐藏”，也难以被转移到以后年度，地方政府债务状况就会得到客观、全面、及时的反映；这在一定程度上抑制未来地方政府举借债务风险的累积，从而有利于防范地方政府举借债务风险的产生。[5]
3.以地方政府为会计主体，设置负债科目核算地方政府举借债务情况。对于地方政府举借的各项债务，在政府会计体系下，以地方政府为会计主体设置负债科目，并依据具体的举债情况设置明细科目，这样来核算、反映地方政府举借债务的总体情况和明细情况。会计科目设置的目的是为了反映某类事项或业务的来龙去脉，这是会计核算的基本功能。地方政府层面通过负债科目的设置、核算，可以全面地反映地方政府举借债务的借入、偿还、余额情况，便于编制相关财务报告，从而为地方政府举借债务管理提供所需的相关信息。
(1)地方政府接受国债转贷的核算。地方政府层面的核算：设置“应付转贷债券”科目，此科目下按“本金”和“利息”设置明细科目，反映国债转贷款项的接受、偿还本金与支付利息情况。“应付转贷债券”科目的贷方余额，表示地方财政尚未偿还的中央财政国债转贷债务余额，为地方政府债务的构成内容，期末列入地方政府层面资产负债表中的负债项目。
我们可以借鉴美国州和地方政府会计中采用双轨制会计记账方法的原理，即在政府层面和基金层面同时进行会计处理。其基金是指按照特定的法规、限制条款或期限，为从事某种活动或完成某种目的所分离形成的，依靠一套自身平衡的科目来记录现金及其他财务资源，以及相关负债和剩余权益或余额及其变动情况的一个财务与会计主体。[6]我国可采取双会计分录法：按照我国现行预算管理的有关规定，其债券收入和偿还支出实行预算管理，即作为收入与支出处理；国债转贷业务作为地方政府的举借债务进行债务相关核算(如前述)；这就可满足预算管理和债务管理的需要。
(2)财政部代理发行地方政府债券的核算。地方政府层面的核算：设置“应付代理债券”科目，此科目下按“本金”和“利息”设置明细科目，反映代理发行债券款项的接受、偿还本金与支付利息情况。“应付代理债券”科目的贷方余额，表示本级地方财政层面没有偿还的代理债券本金与利息，年末列入该级政府的资产负债表的负债项目。为了加强财政部代理发行地方政府债券的预算管理，按《财政部代理发行地方政府债券财政总预算会计核算办法》进行预算管理的会计核算。
(3)准地方债券的核算。地方政府让与自身有密切关系的企业或下属部门发行债券，所筹资金用于市政建设等公益性项目，这种形式的债券又称为准地方债券。目前此类债券由于不是地方政府名义发行的，预算会计不记录，但其实质是地方政府债券，应作为地方政府举借债务进行核算，并纳入所在地政府层面的合并资产负债表。
(4)银行借款的核算。银行借款主要是地方政府通过地方政府融资平台公司向银行为公益性项目举借的债务。“地方政府融资平台公司”作为企业形式，向银行借款或发行债券、使用借款、偿还借款要按企业会计准则进行账务处理。这部分债务其实质是地方政府债务，地方政府应将其作为债务进行核算，并纳入所在地政府层面的合并资产负债表。
(5)新方式产生债务的核算。地方政府通过信托贷款、融资租赁、售后回租、发行理财产品、BT(建设—移交)、垫资施工等方式举借的债务，政府会计应该为此增加债务类和资产类等科目进行核算，纳入所在地政府层面的合并资产负债表。
4.关于地方政府举借债务报告的建议。为了集中概括地反映地方政府在一定时期举借债务情况，便于有关各方了解、评价地方政府的债务状况，便于管理者对其进行管理，需要定期报告地方政府举借债务情况。各级地方政府至少要编制年度合并资产负债表，在编制合并资产负债表时，对本级政府内部各会计主体之间的债权债务事项、双会计分录法下等产生的重复会计处理需要进行会计调整。合并资产负债表中的负债项目，应按流动负债、长期负债分类，长期负债再按应付转贷债券、应付代理债券、准地方政府债券和长期借款等项目列示；同时按合并对象分类列示。
谁是IPO财报造假主犯?
财务造假是整个资本市场尤其是中国式IPO的顽疾，例如胜景山河、绿大地、万福生科……每次重大财务造假，市场首先想到的往往是注册会计师失职，更有人指责是注会一手策划了财务造假，应加以严惩。客观地说，这些造假案例，某些身涉其中的会计师确实难辞其咎、罪该当罚，但若把他们当成财务造假首恶或最大毒瘤，那未免有些高抬会计专业人士了。目前IPO造假说起来是财务报表造假，但根源并非会计技术问题，而是“利益”二字。一旦IPO成功，上市公司募得巨额资金、投行拿到高额承销费，会计师拿到三瓜俩枣的审计费，谁更有动机把企业弄上市？上市失败，谁的利益损失更大？答案很显然。会计师充其量只是从犯，真正的主犯是发行人及其实际控制人，中介机构方面则往往是由投行来主导整个IPO项目的。为了加大惩罚力度，财政部、证监会在2012年已发文要求证券资格会计师事务所，由有限公司形式全面转制为特殊普通合伙组织形式，这意味着今后即使跑得了庙，也跑不了和尚，签字会计师合伙人要承担无限赔偿责任。而同为中介机构的投行、律师事务所，从财务造假方面承担的法律责任来看，虽也受到罚款和惩戒，但因为IPO项目财务造假而导致机构倒闭的案例非常鲜见。另外，从上市过程中获益最大的发行人及其控股股东、实际控制人、董监高，目前所受到的刑事及民事赔偿责任尚不够严厉。2013年11月证监会《关于进一步推进新股发行体制改革的意见》中，明确提到“发行人及其控股股东、实际控制人、董监高等相关责任主体应公开承诺：招股说明书有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，将依法赔偿投资者损失”，在此基础上，进一步强化各中介机构法律责任。无良会计师只是市场毒素之一，不追源治本，仅将会计师作为罪魁祸首、替罪之羊无助于问题真正解决。（马军生）
摘自《董事会》（南京），2014.3
［收稿日期］2013－10－20
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