美国标准审计报告模式最新变革及思考，本文主要内容关键词为：美国论文,审计报告论文,模式论文,标准论文,最新论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
20世纪40年代，美国采用了标准化的审计报告以便提供统一的语言，这使得审计报告更易于比较，也使得审计质量更易于确认。半个多世纪以来，许多组织和机构都考虑要改变标准审计报告以提高与财务报表使用者之间的全面的沟通，但都没有实质性的改变。2011年6月21日，美国公众公司会计监督委员会(Public Company Accounting Oversight Board ,PCAOB)发布了一份概念公告——已审财务报表审计报告准则的可能修订的概念公告(Concept Release on Possible Revisions to PCAOB Standards Related to Reports on Audited Financial Statements)，概念公告讨论了改变现行标准审计报告模式的备选方案。PCAOB主席詹姆斯·多蒂(James Doty)表示：“我们此次发布的这份概念公告既是为了应对金融危机而向投资者提供保护的重要举措，又是旨在提升审计程序的相关性、透明度和可靠性的整体改革措施的第一步。”PCAOB总审计师兼职业准则主管马丁·鲍曼(Martin F.Baumann)说：“由于对企业信息有相当的掌握并身为独立的第三方，审计人员在提供相关和有用的信息方面拥有独一无二的地位。本次发布的概念公告为拓展审计人员通过审计报告对审计业务和公司财务报表进行沟通探索了多种途径。”
PCAOB发布这个概念公告的目的是基于投资者和其他财务报表使用者的角度，向公众征求审计报告模式改变的意见。审计人员通过审计报告这个主要载体，与投资者和其他财务报表使用人就财务报告审计的相关信息进行沟通。审计师在审计过程中执行了准则要求的审计程序，经常拥有有关公司财务报表和财务报表审计的重大信息，而这些信息并没有在如今的标准审计报告模式中报告出来，传递给财务报表使用者。但是这些信息对投资者和其他财务报表使用者可能是有用的，可能会导致更有效的市场和改进资本配置。
本文描述了此次美国标准审计报告模式变革的背景和进程，阐述了概念公告中改变审计报告模式的备选方案，对审计报告模式变革可能带来的问题进行了思考。
一、美国标准审计报告模式变革进程
2005年2月，PCAOB的准则咨询组(Standard Advisory Group，SAG)对标准审计报告展开了讨论，包括审计报告模式的优缺点，以及是否需要一个“通过/失败”(pass/fail)模式以外的审计报告形式。SAG成员的反应是不同的。一些SAG成员表达了对现行“通过/失败”(pass/fail)式的标准审计报告的偏好，指出这种模式“清楚、简单、一致、可比较，并且易于投资公众消化”。其他SAG成员表示现行的审计报告模式“非常程序化、样板化、信息含量是最小的、现行审计报告模式在无保留意见(pass)之内不允许变动”。审计报告需要更多信息，而不是样板文件。
2007年10月，美国财政部(the U.S.Department of the Treasury)成立了审计职业咨询委员会(Advisory Committee on the Auditing Profession,ACAP)，审查审计行业的集中度、财务稳健性、审计质量、行业队伍的补充和保持等议题。在促进审计职业的可持续性方面，ACAP探索和考虑了大量与会计师事务所相关的问题，包括“公众对审计师责任的理解和相互的沟通”、“审计的局限性，特别是在舞弊侦查与防范方面的局限性”和“审计程序更加透明”等。
2008年10月，ACAP发布了一个报告(ACAP Final Report)，建议PCAOB“着手启动准则制定项目，以考虑改进标准审计报告模式，因为标准审计报告的标准化措辞不能充分反映出审计工作的程度和判断。ACAP建议改变审计报告内容所引证的原因之一就是：不断增长的全球商业运营的复杂性迫使判断和估计不断增加，包括和公允价值相关的判断和估计。ACAP指出现行的“通过/失败”(pass/fail)审计报告模式可以加以改进，以便包含“与财务报表审计更相关的讨论”。ACPA也听取了一些机构投资者的证词，他们建议探索一个有关“估计、判断、证据的充分性、不确定性”等领域更加叙述性(narrative)的报告，ACPA也指出这个额外的讨论将会提高投资者对财务报表的信心，澄清审计师在财务报表审计中的角色。ACPA承认需要进一步研究哪些额外的信息是投资者和财务报表的其他使用者所追求并对他们有用的。
ACAP也建议PCAOB和证券交易委员会(Securities and Exchange Commission,SEC)在审计报告中澄清审计师在现行审计准则下在审查舞弊方面的角色，ACAP指出现行标准审计报告没有提及舞弊。ACAP建议“审计报告中应清楚地向投资者、其他财务报表使用者、公众传递审计师在发现和报告舞弊方面的角色(role)。”ACAP也建议PCAOB定期审核和更新舞弊审查和报告的审计准则。
2009年9月，国际证券组织委员会(International Organization of Securities Commisions，IOSCO)的技术委员会发布了一个咨询报告——审计师沟通，就是否需要改变审计师报告或者是否需要额外的审计师沟通以满足投资者信息需求征询外界评论。审计师和会计师公会评论目前的审计报告以可辨认的形式清晰地表达了审计师的意见，审计师报告并不是陈述财务报表质量、管理程序、其他相关公司信息的恰当地方。审计师指出这些信息更恰当的来源应是管理当局或者公司审计委员会。加拿大公众责任委员会(The Canadian Public Accountability Board)评论目前的审计师报告对投资者是有用的，而“通过/失败”(Pass/Fail)审计报告模式的变化可能给投资者带来困惑，可能会使得理解财务报表是否公允表达变得更困难。
另一方面，机构投资者和迪拜金融机构服务管理局(the Dubai Financial Services Authority,DFSA)指出，目前的报告模式没有反映出商业、财务报告、审计方面增长的复杂性，审计报告应该包括审计过程(审计师事实上做了什么)和财务报表质量的信息。这些评论指出管理当局和审计师应当共同工作、共同提供信息。
在2009年10月的SAG会议，一些SAG成员提出PCAOB应根据ACAP建议考虑对审计报告加以改进，而且认为这是非常重要的。基于SAG委员的反馈、ACAP提出的建议和其他国际上的发展，PCAOB委员相信，SAG重新考虑这个议题是恰当的。
在2010年4月的SAG会议，PCAOB委员会与SAG成员就审计报告模式进行了追踪讨论。主要针对两个方面展开讨论：一是对标准审计报告内容和形式的改变；二是对在审计报告中澄清审计师对舞弊的审计责任。尽管对哪些额外的信息应该包含在审计报告中没有达成一致的看法，但是都一致支持改进标准审计报告。
在2010年5月、2011年3月的PCAOB的投资咨询小组(Investor Advisory Group，IAG)会议上，也反映了相同的观点。几个IAG委员也建议PCAOB实施额外的调查以获取来自投资者和其他方的进一步参与。
从2010年10月～2011年3月，首席审计师办公室的工作人员向投资者、审计师、报表编制者、审计委员会成员、学术界代表和其他方进一步征求审计报告模式的可能的改进。这些调查工作进一步透视出投资者和其他财务报表使用者正在追求审计报告应该发生哪些变化，以及这些变化以何种形式整合在审计报告中。在调查期间，一些参与者也表现出对审计报告的变化可能会给审计实务带来挑战和意想不到的影响。在2011年3月22日的委员会公开会议上报告了调查结果(outreach)。
2011年3月，IAG的一个工作组单独召开了会议，讨论审计报告模式。会上讨论了工作组就改变审计报告征求意见的调查结果。工作组调查了投资银行、共同基金、养老基金、对冲基金的投资者，代表了超过8万亿美元的投资。2011年3月，SAG也讨论了工作人员就审计报告模式的调查结果。
2011年6月21日，美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)发布了概念公告——已审财务报表审计报告准则的可能修订的概念公告(Concept Release on Possible Revisions to PCAOB Standards Related to Reports on Audited Financial Statements)，该概念公告向社会各界征求意见，意见征求期截止于2011年9月30日。
2011年9月15日，PCAOB举行了圆桌会议，参会者就概念公告中审计报告模式变化的四种备选方案发表意见。在圆桌会议讨论期间，每一个参会成员都要就讨论问题做出答复，并对概念公告中的4种审计报告模式改变的备选方案发表意见：(1)为什么支持或者反对某一备选方案，包括持有该观点的理由；(2)备选方案对财务报表使用者是否有益？为什么？(3)备选方案如何实施？是否存在实施障碍？
2011年11月，PCAOB召开了SAG会议，对评论期间收到的152封评论信(comment letters)按照评论者的类型进行了分析，不同的评论者对审计报告模式改变发表了不同的意见。但总体来说，评论者希望保留通过/失败模式的审计报告，支持改变审计报告模式，但是支持改变的程度依评论者的类型而不同。该会议也确定了下一步的工作：(1)完成对评论信的分析；(2)考虑其他相关项目；(3)在2012年的第二季度发布立项(proposal)。
二、标准审计报告模式变革的备选方案
概念公告讨论了几种改变审计报告模式的备选方案，这些备选方案对财务报表使用者来说，能增加审计报告的透明度和相关度，同时又不会损害到审计质量。公告中所举的改变审计报告模式的备选方案包括：
(1)审计师的讨论及分析；
(2)在审计报告中强制和扩展使用强调段；
(3)审计师对财务报表以外的其他信息的保证；
(4)明确标准审计报告中的用语。
概念公告指出，这些备选方案相互并不排斥，经修订的审计报告中可以包括一个或几个备选方案的组合、这些备选方案中的某些元素，或其他的在概念公告中没有提到的备选方案。
所有在概念公告中描述的备选方案都将会保留标准审计报告中的“通过/失败”意见(pass/fail opinion)模式。大部分备选方案(例如，审计师的讨论和分析，在审计报告中强制和扩展使用强调段，明确标准审计报告的用语等)主要是集中于通过改进审计报告的内容，提高与投资者之间的沟通，旨在基于现行的审计准则，改进审计师对财务报表的现有审计责任的沟通，而不是改变审计师按照PCAOB准则执行财务报表审计时的基本角色。有些备选方案(例如，审计师对财务报表以外的其他信息的保证)将扩大审计师的现有责任，可能导致超出现有的要求增加审计程序的范围。审计程序范围的增加可能要求新的审计准则，这可能需要通过与美国证券交易委员会(SEC)合作，进一步改进被审计单位管理当局的财务报告框架和制定额外的审计准则。
(一)审计师讨论与分析
审计师的讨论与分析(Auditor's discussion and analysis，AD&A)能“透过审计师的眼睛”(thorough auditor's eyes)向投资者和其他财务报表使用者提供有关审计和财务报表的观察(a view of audit and financial statements)。审计师的讨论与分析(AD&A)将作为一个补充性的文字表述报告，附在标准审计报告后。AD&A的目的是能使审计师以文字表述的格式讨论他们对重大事项(significant matters)的观点。AD&A可能包括有关审计信息(如审计中识别的审计风险、审计程序和结果以及审计师的独立性等)。它也可能包括审计师对公司财务报表的看法(如管理当局的判断和估计、会计政策和实务以及困难或有争议的问题和“千钧一发”问题(close calls)等)。此外，AD&A能提供审计师自由裁量权，评论那些在技术上遵循适用的财务报告框架，但在审计师看来增加这些事项的披露会使投资者对这些事项以及这些事项对财务报表的影响获得更好的理解。AD&A也可以阐明那些审计师认为在财务报表的编制和报告中，管理当局本可以应用不同的会计政策和方法或不同的披露的领域。可能的修订的标准审计报告和审计师的讨论与分析段(AD&A)见示例1。
示例1 修订的标准审计报告和审计师的讨论与分析段(AD&A)
独立注册会计师事务所的报告
[标准引言段]
[标准范围段]
[标准意见段]
我们执行审计的目的在于从整体上对财务报表(包括相关的披露)形成审计意见。后附审计师的讨论和分析提供额外的分析。
[签字]
[市，州或国家]
[日期]
审计师的讨论和分析
审计师的讨论和分析(AD&A)应与随附的审计师对财务报表的审计报告一并阅读。在对财务报表从整体上发表审计意见时，我们已经考虑了下面讨论的事项。这种讨论并不代表着是对个别账户余额、披露、交易或下列任何其他讨论的事项做单独保证。它不能替代使用者对财务报表(包括相关披露)和审计报告的充分阅读和审阅。
审计师关于审计和财务报表的讨论可以包括在诸如下面所列示的AD&A的章节或标题下面。每一个标题下是对起草的讨论内容的说明。这个说明意图仅是为了描述每一个章节可能包括的内容，如果PCAOB委员会继续考虑AD&A方案，完整的要求将会提出以供公众评论。
关于审计的信息
[审计风险]
(提供审计师识别的重大风险的讨论。这项讨论应该包括审计师在确定哪些风险是重大时所评估的因素。描述为什么这些风险对公司财务报表来说是重大的。)
[审计程序和结果]
(提供应对上一章节讨论的重大风险的审计程序的讨论。为什么这些程序能够应对这些重大风险，以及这些程序的结果是怎样的。)
[审计独立性]
(提供遵循PCAOB“Rule 3526——与审计委员会就独立性的沟通”，审计师向审计委员会报告、讨论的有关独立性事项的讨论，以及这些事项相应的解决方案。提供审计师独立的声明。)
关于公司财务报表的信息
[管理层的判断和估计]
(提供与审计委员会沟通的重要会计估计和支持这些会计估计的假设的讨论。这个讨论也应该阐述这些重要会计估计是如何易受变化的影响。)
[会计政策及实务]
(提供对公司的重要会计政策和实务的讨论，包括与审计委员会沟通的公司的重大的非常规交易。这项讨论应该包括审计师认为某些会计政策和实务是重要的原因，甚至包括那些管理当局认为并不重要的政策和实务。也要提供已经与管理当局讨论过的，在适用的财务报告框架允许下，可采用的与这些重要事项相关的其他替代性的会计处理，包括使用这样的替代披露和处理的结果，以及审计师更倾向的处理。)
[困难和有争议的问题]
(提供审计过程中出现的困难、争议问题和“千钧一发”问题(close calls)，以及这些问题的最终解决的讨论。这些问题可能包括：
在适用的财务报告框架下，在被视为可接受之前，需要审计师和管理层重点考虑的会计事项。
需要审计师和管理当局重点考虑的与财务报告内部控制相关的事项。
对财务报表有潜在重大影响，并且在会计期末前被调整的财务报表问题。
示例2 可能的附有强制强调段的修订标准审计报告
独立注册会计师事务所的报告
[标准引言段]
[标准范围段]
[标准意见段]
强制的强调段
强调那些对理解财务报表的表达非常重要的事项，这些事项包括重大的管理层判断和估计及计量上存在重大不确定性的领域。讨论针对这些重大事项所执行的审计程序。这种讨论不应该包括该公司没有在财务报表中披露的事项，应该提及财务报表中披露每一个事项的附注。
[签名]
[城市、州、国家]
[日期]
[重要事项]
(描述那些在技术上遵循适用的财务报告框架的重要事项，但在审计师看来，增强这些事项的披露会使投资者对这些事项以及这些事项对财务报表的影响获得更好的理解。或描述审计师认为，在财务报表的编制和报告中，管理当局本可以应用不同的会计政策和方法或不同的披露的领域。)
示例3 对管理层讨论与分析(MD&A)的标准审查报告
对管理层讨论与分析(MD&A)的标准审查报告
在SEC 701—管理层的讨论和分析中，制定了有关MD&A鉴证业务执行的要求，MD&A是按照SEC所采纳的规则和法规编制的，并在股东年报和其他文档中表达。
独立注册会计师事务所的报告
[引言段]
我们已经从整体上检查了包括在[以参考方式整合在]公司[插入注册报表或文件的描述]的XYZ公司的管理层讨论与分析，管理层负责根据美国证券和交易委员会(SEC)采纳的规则和法规编制公司的管理层讨论与分析。我们的责任基于我们的检查对其发表意见。我们已经按照PCAOB的准则审计了XYZ公司截止于20×3年12月31日、20×4年12月31日和20×5年12月31日的为期三年里的每一年的财务报表，在我们20×6年××月××日的审计报告中，我们对这些财务报表发表了无保留意见。
[范围段]
我们按照上市公司会计监督委员会(美国)建立的鉴证准则审查了管理层讨论和分析。相应的，审查程序包括在测试的基础上检查了支持MD &A中历史金额和披露的证据。审查还包括评价了管理层对所包含信息的相关性做出的重大决策和影响已报告信息的估计和假设。我们相信，我们的审查为我们发表意见提供了一个合理的基础。
[说明段]
管理层讨论与分析编制要求管理层解释标准、判断所包含信息的相关性，做出对已报告信息会产生影响的估计和假设。管理层讨论与分析包括已经发生或预期发生的交易对未来可能的预期影响，预期的流动资金及资本来源、经营趋势、承诺保证和不确定性。因为事件和情况通常不会如预期那样发生，未来的实际结果和管理层对于这一信息的目前评估可能会显著不同。
[意见段]
我们认为，公司的管理层讨论和分析陈述，在所有重大方面，包括了美国证券交易委员会(SEC)所采纳的规则和法规所要求的要素；其中的历史财务数据，在所有重大方面，精确地来源于公司的财务报表；公司的基本信息、判断、估计和假设为MD&A中的披露提供了合理的基础。
[签名]
[城市、州、国家]
[日期]
(二)强制与拓展使用强调段
该备选方案要求在任何审计报告中都要使用强调段(Emphasis paragraph)，并扩展强调段以强调财务报表中的重大事项，识别这些事项在财务报表中披露的地方。在对财务报表至关重要的领域，都要求使用强调段，包括重大的管理层判断和估计，在计量上存在重大不确定性的领域，以及审计师确定的对更好地理解财务报表表达非常重要的其他领域。对于该备选方案下的每个强调事项，也可能要求审计师评论针对识别的事项所实施的关键审计程序。
这一备选方案主要是传达那些依据目前的审计准则，作为审计的一部分审计师需要处理的事项。可能的修订的附有强制性强调段的标准审计报告见示例2。
(三)审计师对财务报表以外的其他信息的保证
另一个增扩审计报告模式的备选方案可能要求审计师对财务报告以外的信息提供保证，如管理层讨论与分析(Management's discussion and analysis,MD&A)或其他信息(例如，非公认会计准则信息或盈余公告)。审计师对财务报表以外的信息提供保证能提高这些信息的质量、完整性和可靠性，并使投资者和其他财务报表使用者在更大程度上信任由公司管理层提供的公司信息。因此，这个额外的报告，可以使审计和审计报告与投资者和其他财务报表使用者更加相关。可能的修订的关于管理层讨论与分析(MD&A)的标准审计报告见示例3。
(四)明确标准审计报告的用语
另一个潜在的审计报告模式的改进可能涉及明确现行标准审计报告的用语。虽然这一备选方案不会明显扩大审计报告的内容，但它可能对审计的本质和相关的审计师责任提供额外的解释。在审计报告中，可能被明确的事项包括：合理保证；审计师对舞弊的责任；审计师对财务报表披露的责任；管理当局对财务报表编制的责任；审计师对财务报表以外的信息的责任；审计师的独立性。
三、变革审计报告模式的思考
从以上分析可以看出，美国此次审计报告变革的讨论，是站在投资者和其他报表使用者的角度，增加审计报告的相关性和有用性。但是如果审计报告再重新回到非标准化模式，也会带来很多问题，值得职业界思考，以便审慎对待审计报告模式的变革。
(一)对审计工作的影响
虽然概念公告中的大部分备选方案主要关注审计报告本身，不会要求审计师增加额外的审计程序以便对财务报表形成审计意见，审计师报告这些信息而增加的审计工作和成本应该是最小的。但是由于审计报告不再使用标准化语言，审计师还是需要额外的时间和工作编制和复核审计报告，这就会增加审计成本。如果要求审计师编制和发布非标准化审计报告，就需要对每一个业务都要进行集中的质量控制复核以确保事务所不同客户之间审计报告的恰当性和一致性。除此之外，会计师事务所需要对审计师进行培训如何编制非标准化审计报告，因为审计师可能都没有基于公众使用目的而编写过叙述式的审计报告。
在审计报告中包括额外的信息需要在管理当局、审计师和审计委员会之间就额外信息的性质和范围展开广泛的讨论和潜在的辩论。这些讨论加上起草叙述式的审计报告、增强的质量控制都会增加审计师完成审计和发表审计意见的时间，也意味着就编制者的能力而言，满足报告的截止期限是一个挑战。
概念公告中有的备选方案(如对管理当局的讨论和分析进行鉴证)会增加审计师的责任范围，因而会增加审计要求和程序，需要执行额外的工作，要求更多的时间和工作。
(二)对审计关系的影响
在审计报告中讨论比较敏感的事项可能会损害审计师、管理当局和审计委员会之间沟通的透明度和公开度，而且还会在审计师、管理当局和审计委员会之间制造紧张气氛，还可能扼杀沟通。例如，如果说者和听者考虑到他们在审计委员会行政会议上或审计委员会中的言论可能于日后公开，他们就会调整自己的评论和发言。另外，如果审计师提供的信息和管理当局编制的信息有冲突，可能导致审计师和被审计单位之间关系变得紧张。管理当局和审计委员会也可能被迫改变财务报表，以便减少公司披露和审计师在审计报告中披露的差异。
(三)对审计委员会的影响
如果审计师直接向投资者提供有关公司财务报表信息，这可能会破坏审计委员会公司治理的角色，因为审计委员会的角色就是代表投资者对财务报告过程进行监控。如果审计师向投资者提供的信息和审计委员会一样，那么，人们就会质疑审计委员会在财务报告过程中的相关性。
(四)责任的考虑
审计报告模式的改变可能会增加审计师和审计报告发布者的责任和义务。审计师在审计报告中报告公司财务报表和审计的信息可能会对财务报表和审计师无保留审计意见的理解制造困惑，导致负面的市场反应，反过来导致针对审计师和发布者的诉讼。
五、保密性的考虑
如果审计师在审计报告中披露有关审计和公司财务报表编制的额外信息，特别是那些专属于公司所有的或者涉及公司在行业中竞争地位的信息，将会使得管理当局和其他人顾虑信息保密问题。
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