新型保险业务保费收入确认的研究，本文主要内容关键词为：保险业务论文,保费收入论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F840.4 [文献标识码]A [文章编号]1000-1549(2010)08-0085-06
新型保险业务是指寿险产品中的非传统寿险产品，包括保险公司出售的分红保险、万能保险、投资连接保险等，并且投资成分是其在市场竞争中取胜的亮点。我国新型保险业务收入在寿险业务收入中所占的比重很高，以中国平安为例，2008年年报披露分红、万能、投连保费收入占寿险业务收入的76.7％(见表1)①，中国太保的年报显示2008年分红保险和万能保费收入占寿险业务收入的72.41％②。因此，如何对新型保险业务收入进行合理处理是新型保险业务核心的会计问题，不同处理模式下的结果可能有重大的不同。以中国平安为例，如果不分拆的话，2007年保费收入为100，945百万元，2008年收入为129，381百万元，而如果分拆的话，2007年的收入为81，675百万元，2008年的收入为98，010百万元，分别减少19.09％和24.25％，可见是否分拆对会计信息的影响是重大的。
一、IFFS4对新型保险合同处理的思路
2004年发布的国际财务报告第4号(以下简称IFRS4)是首个规范保险合同的国际财务报告准则。由于保险合同的会计实务多种多样，而且常常与其他领域的会计实务不同，因此，进行合理的统一规范是非常必要的。然而由于保险业务的特殊性，IFRS4作为阶段性的研究成果，仅仅对保险合同现行的会计处理进行了有限的改进。尽管如此，IFRS4还是对新型保险业务的会计处理进行了原则性的规定，那就是根据重大保险风险测试判断是否属于保险合同，以及对保险合同中的存款部分进行分拆。IFRS4规定新型保险业务的处理应通过以下步骤来进行：
1.判断含保险风险的合同是否属于保险合同
保险公司出售的保单种类繁多，在对同时含有保险风险和金融风险的业务来说，不能因为某些合同含有极微小的保险成分就认为其是保险合同，也不能因为某些合同名叫保险合同而认为其实质上就是保险合同，判断其是属于保险合同还是投资合同是必要的。IFRS4几易其稿，对保险合同进行了定义，它规定保险合同为“合同的一方同意在特定的某项不确定的未来事项对合同另一方产生不利影响时给予其赔偿，从而承担源于投保人的重大保险风险的合同”。在这个定义中，IFRS4强调仅给承保人带来金融风险而不带来重大保险风险的合同不是保险合同。依照这个定义，应该对含有保险风险的合同进行重大保险风险测试，满足测试标准的属于保险合同，按照IFRS4的处理原则处理，不满足测试标准的不属于保险合同，按照国际会计准则39号(以下简称TAS39)的原则处理。
图1 IFRS4的处理思路
2.判断保险合同中的存款成分是否要求或允许分拆
一些通过了重大保险风险测试的保险合同还可能同时包含保险成分和存款成分，IFRS4规定在某些情况下，如果保险合同同时满足以下两个条件则要求分拆：(1)承保人能够单独计量存款成分(包括嵌入退还选择权)；(2)承保人的会计政策没有要求确认因存款成分产生的所有权利和义务。如果承保人能够单独计量存款成分(包括嵌入退还选择权)，但其会计政策已要求确认因存款成分产生的所有权利和义务，则允许但不要求进行分拆。如果保险人不能单独计量存款部分，那么禁止进行分拆处理。进行分拆后，保险成分采用保险合同准则的规定，而存款成分适用TAS39号的规定。
3.豁免原则
按照TAS39号的要求，主体应将某些嵌入衍生金融工具从其主合同中分离出来，以公允价值计量并将公允价值变动计入损益。这条规定适用于嵌入保险合同中的衍生金融工具，除非该嵌入衍生金融工具本身就是一份保险合同。作为TAS39号要求的例外，IFRS4规定保险人不必将投保人可以按照固定金额退还保险合同的选择权从主合同中分离出来并以公允价值计量，即使履行价格不同于主保险合同负债的账面金额。但是如果退保价值随金融变量或某一与合同方不特定相关的非金融变量的变动而变化，则要求嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权适用于TAS39号的规定。如果持有人能否实施卖出选择权或现金退保选择权取决于上述变量的变动，那么也适用于TAS39号的规定。
二、第二阶段讨论稿对新型保险业务保费收入确认问题的研究
2007年，国际会计准则理事会发布了保险合同准则第二阶段讨论稿(IASB，Discussion Paper Preliminary Views on Insurance contracts，以下简称讨论稿)。在第二阶段的讨论稿中，并没有得出更进一步的结论。
1.对投资合同的处理。讨论稿没有进一步讨论保险合同的定义是否适当，反而在讨论稿中重申了对投资合同的处理意见与IFRS4一致，讨论稿认为许多保险人签署的一些合同属于TAS39号的范围，讨论稿总结研究了IFRS4、TAS39及国际会计准则18号(以下简称TAS18号)的现有要求之间的差异。理事会强调原则上希望消除这些差异，然而，理事会还没有评估如何评估是恰当的。
2.对分拆的意见
讨论稿中对分拆进行了一定的探讨。讨论稿研究了因为投保人一般须提前支付保费而形成的隐含的或明确的符合TAS39号范围的存款成分，也同时说明不同的计量模型并存于国际财务报告准则中。因此，保险合同的存款成分可能不会与独立的存款合同适用同样的会计处理。类似地，独立的服务合同与保险合同的服务成分也可能不会运用同样的处理。理事会的初步意见会减少这些模型之间的差异，但不会消除它们，不一致可能仍然存在。有些专家认为从保险成分中分拆存款成分或服务成分则可以尽量减少这些不一致，这种分拆可能会导致部分或全部的下列后果：
(1)计量后果。如果保险成分作为保险合同计量，存款成分基于TAS39号以摊余成本或公允价值计量，这些计量基础可能会也可能不会相同。
(2)列报后果。讨论稿讨论了存款成分的保费收款作为存款债务列报，保险成分的保费收款在当前实践中通常作为收入列报。另外如果存款成分被视为基于管理的第三方资金，而不是作为保险人的直接责任，存款成分可能不在资产负债表内报告。
讨论稿再次强调理事会的目标是要求“分类计价只有当它最容易执行并且效果很可能是重大时(如某些大量定制的财务再保险合同)”才会被要求应用。因此，理事会的初步意见是，如果一个保险合同既包含保险成分又包含存款成分，保险人应当按如下原则处理：
(1)如果各成分如此相互依存以至于各成分只能在任意基础上计量，则应按照保险合同处理原则对待整个合同。
(2)如果各成分不是相互依存的，第二阶段准则应当应用于保险成分，存款成分应按照TAS39号处理。
(3)如果各成分相互依存但是能以非随意的基础单独计量，TAS39号应当应用于存款成分，整个合同将采用第二阶段准则计量，保险成分将以整个合同的计量和存款成分计量之间的差异来计量。
三、新型保险业务保费确认的两个核心问题
根据IFRS4规定，在进行重大保险风险测试和分拆的判断时，有两个重要的标准需要确定：
1.核心问题一：保险风险数量的确定
由于IFRS4规定“只有转移了重大保险风险的合同才是保险合同”，那么重大保险风险的界定就是执行IFRS4的前提。然而遗憾的是，IFRS4仅对“重大保险风险”做出了原则性的规定。IFRS4附录二保险合同的定义中规定“当且仅当保险事项在任何情况下，缺乏商业实质的情况除外(即对交易的经济意义没有可辨认的影响)，都可能导致承保人支付重大附加利益时，保险风险才是重大的。如果在具有商业实质的情况下应支付重大附加商业利益，即使保险事项极不可能发生，或者或有现金流量的预期现值占所有剩余合约现金流量的预期现值的比例很小”。所谓附加利益是指比没有保险事项发生情况下多支付的金额。IFRS4要求合同的重大风险评估应按照按单个合同而不是合同组进行。
IFRS4对重大保险风险没有给出量化的标准，理事会认为量化的指南会产生一条武断的分界线，导致处于分界线两边的类似交易采用不同的处理原则，量化的标准也会鼓励将交易恰好安排在分界线的一边或另一边，给会计投机创造机会。
2.核心问题二：分拆的标准
IFRS4对保险合同中的存款部分进行分拆同样规定了原则，区分为要求分拆、可以但不要求分拆、禁止分拆三种情况。然而，由于寿险的均衡保费的设计，实际上几乎所有的保险合同都具有存款成分，理论上讲分拆可以将一份合同中性质不同的部分分别进行恰当的会计处理，能够更好地反映保险合同的实质，使会计信息更加具有可比性。然而所有的合同都进行分拆无疑需要巨大的系统改造和成本，而效果是否能够达到预期难以确定，在现阶段全面要求分拆是不可行的。因此，IFRS4也指出仅在分拆极其容易而且效果可能非常明显时，要求进行分拆。IFRS4特别指出，在需要分拆和不需要分拆之间并没有明确的概念界限。在一个极端上，对大的定制合同进行分拆是恰当的，如一些金融再保险合同，如果不分拆会导致资产负债表中重要的权利和义务完全遗漏。如果某项合同是为了取得特定会计结果而人为设计的，分拆可能尤为重要。在另一个极端，对一大组传统人寿保险合同中的退保金进行分拆，将要求进行重大的系统变更，这超出了第一阶段的预期。此外，不对这些合同进行分拆将影响这些负债计量，但不会导致承保人资产负债表中此类项目完全遗漏。此时，得到特定会计结果的意图更少可能影响这些交易的精确结构。
四、我国的研究
我国对新型寿险的会计问题研究，理论界和实务界有不同的声音，如同IFRS4征求意见时所收到的不同的反馈。
(一)赞同进行重大保险风险测试和分拆的理由
理论界和实务界都不乏支持重大保险风险测试和分拆的意见，支持者认为进行重大保险风险测试和分拆能够：
1.反映经济业务的实质
会计应反映经济活动的实质。如果某项合同以投资成分为主，而其中的保险成分很小，按照保险合同处理显然不符合经济业务的实质，与会计概念框架所背离。另外，如果保险合同中存在重要的存款成分，因为存款成分和保险成分存在本质差别，如果将储蓄成分和保险成分的保费均确认为保费收入，就不能真实地反映保险公司的承保风险。所以保险公司的财务报表应当清晰地披露由于承保保险风险而获得的保费收入和由于投资或储蓄而收到的负债。
2.提高会计信息的可比性
某些保险公司出售的合同与其他金融机构出售的产品非常相似，如投资连接保险与基金，而保险业务的会计处理与基金的处理是不同的。又如保险公司出售的某些年金业务与储蓄极为相似，而保险公司的处理与银行的处理却并不相同。如果某一产品因为出售的主体不同而采用截然不同的确认和计量方法，其会计信息将不可比。尽管保险业务有自身的特殊性，然而作为会计信息应与其他行业的会计信息具有可比性。因此，进行重大保险风险测试和分拆可以避免相似产品在不同主体之间会计处理的巨大差异，提高不同金融机构会计信息的可比性。
3.数量上已经足够重要
作为对反对者的反驳，支持者认为我国目前新型保险业务的数量已经足够重要，对会计报表的影响不能忽视，因此进行重大保险风险测试和分拆是必要的。
(二)不赞同进行重大保险风险测试和分拆的理由
不赞同进行重大保险风险测试和分拆的理由远远多于赞同进行重大保险风险测试和分拆的理由，由此可以看出进行重大保险风险测试和分拆的阻力巨大。不赞同进行重大保险风险测试和分拆的理由主要有以下几个：
1.分拆不能反映经济业务的性质
反对重大保险风险测试和分拆者认为，新型寿险产品是按照整个保障组合作出设计、定价和管理的，保险公司不能单方面终止和出售组合中的某一部分，也就是说，新型寿险产品中的储蓄成分与保险成分是相互联系的，两者分离将不再是新型寿险产品，任何对此类产品的分拆都是人为的和不准确的。而且，保险成分和储蓄成分分拆确认的单个价值之和并不一定等于整个产品组合的价值。另外，虽然不同的金融机构销售的不同产品中可能都包含储蓄成分，但是这种储蓄成分由于其主合同不同，实际上并不具备完全的可比性，比如银行的定期存款与投资连结保险都具有储蓄成分，但是由于面临的风险不同，它们之间可比性并不高，分拆确认并不能提高这些产品之间的可比性。
2.不符合成本效益原则
重大保险风险测试和分拆需要大量而且昂贵的系统改造，重大保险风险测试和分拆确认并不一定符合成本效益原则，如果采取分拆确认，公司的会计处理成本将会很高，而且未必会达到预期的效益。
3.IFRS4的规定缺乏实务的指导
重大保险风险测试和分拆是否进行需要有详细而确切的标准，而IFRS4在重大保险风险的界定和分拆的标准上无疑是不够明确并缺乏可操作性的。在实际操作中，可能存在的问题很多，比如有些产品的特征模糊，有些产品在寿命周期的不同阶段表现出来的存款特征和保险特征不一致，比如有些产品在最初的几年由于有一些特殊条款的限制，主要功能为保险，而在后期，更多体现的是投资功能。而某些产品由于投保人的年龄不同，可能体现的投资功能也不相同。
4.基于IFRS4过渡性特征暂时不分拆
根据IFRS4的规定，除了一些为了达到某种会计效果人为定制的合同必须分拆外，其他的合同即使不分拆依然没有违背IFRS4的规定，如果目前所做的高成本的分拆一旦在以后的国际会计准则要求下转回的话，将会造成巨大的损失。
5.中国的现实
中国的保险公司与银行等金融机构相比规模较小，重大保险风险测试和分拆会使保险公司的规模更小。另外，中国传统上保险公司排名及宣传都是以保费规模为主，重大保险风险测试和分拆将会使公司排名发生变化，这是一些公司所不愿意看到的。
五、我国新型保险业务保费收入确认的政策建议
随着经济的全球化，会计准则的国际协调已经是一个不争的事实，我国会计准则在2006年已经基本与国际会计准则协调一致，在这点上保险会计准则也不能例外，我国保险会计准则与国际会计准则保持基本原则一致是必须的。2010年1月25日保监会发布了“关于保险业做好《企业会计准则解释第2号》实施工作的通知”，制定了重大保险风险测试的方法、标准和控制程序，应该说是保险会计的重大进步。然而由于IFRS4过渡性特征，有些目前所做的规定有可能在第二阶段转回，因此这一规定既保持与IFRS4的一致，又在允许的范围内适当进行了简化，符合中国的实际情况。然而在这一规定中还有一些问题没有解决，需要进行研究和探讨：
1.修改保险合同定义
在2006年企业会计准则25号中，我国保险合同的定义为：“指保险人和投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议”。我国认为保险人承担的保险风险是保险合同的本质。对比IFRS4对保险合同的定义，可以看出IFRS4认为保险合同的本质是不确定性，其定义保险合同时从保险风险出发，区分了与金融风险不同的保险风险，认为承担了重大保险风险的合同才是保险合同。IFRS4保险合同的定义有助于区分保险合同和投资合同，将不具有重大保险风险的合同从保险合同中剔除出去。重大保险风险要素是我国保险合同和IFRS4保险合同定义的最大区别，合理定义保险合同概念是规范我国保险合同的会计处理的基础。
2.制定重大保险风险测试标准
制定重大保险风险测试标准是保证实务处理的先决条件。IFRS4仅对测试进行了原则性的规定：“将保险事项发生时应支付的金额与保险事项没有发生时应支付的金额进行比较”。然而在具体计算时，是否需要贴现是值得推敲的问题。如果不贴现的话，计算得出的指标只是一个时点指标，对某些合同来说，有些时点可能能够通过测试，有些时点不能通过测试，根据什么样的标准来判断合同的属性就会成为非常困难的选择，无论是按照通过测试时点占全部产品时间的比例，还是按照满足一定年度以上的标准来判断都缺乏足够的理由。如果按照折现的方法，既考虑金额又考虑概率，无疑计算的结果更加合理，然而随着时间的推移重新评估可能需要多次重分类，这显然也是难以接受的。本文认为，重大保险风险测试标准应该从理论上经得起考验，因此贴现的方法无疑是更加可取的。为了解决重分类的问题，可以考虑采用简化的方法处理，如测试只在产品设计阶段，根据预计的产品结构和最可能发生的情况来计算决策，一旦进行了分类，以后除非实际情况与预期有重大不一致时，可以不进行重分类。
3.有限的简化的分拆
IFRS4作为阶段性成果，同样对分拆的规定也是留有余地的，在分拆的判断标准中，是否能够单独计量存款成分是首先应考虑的问题。尽管从理论上说，所有的保险产品的保险部分和存款部分都是可以计量的，然而在目前的实务操作中，某些新型保险产品如万能保险和投资连接保险本身就具有独立的保单账户和独立账户，代表投保人在保险公司所存的价值，因此，这些产品的分拆计量可操作性和正确性较高，因此可以要求分拆。而另一些保险产品在产品设计和定价时就没有单独区分保险部分的收费和投资部分的收费，分拆需要更多的指南，现阶段要求分拆显然是不现实的。同样的道理也适用于均衡保费下的存款部分。
4.充分披露
在实行重大保险风险测试和不彻底的分拆时，进行充分的披露无疑是更加重要的，作为披露的内容，保险公司首先应披露执行的重大保险风险的判断标准和分拆的标准。其次，保险公司不仅应披露原始的(不测试和分拆时的)保费收入金额和构成，同时也应该披露进行测试和分拆后的保费收入金额和构成，以增加透明度和可比性。
注释：
①引自平安保险2008年报。
②引自中国太保2008年报。
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