内部审计机构边界问题研究，本文主要内容关键词为：边界论文,内部审计论文,机构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
陈汉文(2009)认为基于创造价值的理念，内部审计机构面临着充满挑战的生存环境。它的基本产品——内部审计服务必须让消费者满意，才能为组织增加价值而贡献力量。因此内部审计机构越来越类似于一个独立的“企业”。本文将把内部审计机构作为一个“企业”进行研究。科斯在《企业的性质》中提出了研究企业边界的核心问题，即以下四个问题：①企业为什么出现（企业的第一个边界）；②企业的边界为什么会扩大（企业的规模为什么扩大）：③企业边界的扩大为什么会停止（企业的第二个边界）：④企业边界的稳定性如何。既然市场中的企业有边界，那么内部审计机构作为一个“企业”，它的边界何在？下面我们将运用交易成本理论并依据科斯研究企业边界的核心问题来研究内部审计机构的边界问题。
一、内部审计机构为什么产生
以科斯为代表的交易成本理论认为交易成本的存在是企业产生的根本原因。交易成本是指通过市场机制组织交易（这里的“交易”是一个一般的概念，包括生产活动等）所支付的成本，包括搜寻交易信息、谈判及履行合约所需的监督而支付的成本。而广义的交易成本包括经济活动中的所有成本，不仅包括签约和谈判成本，而且包括度量和界定产权的成本、用契约约束权力斗争的成本、监督绩效的成本、进项组织活动的成本等。
交易如果通过组织并允许以“权威”方式来组织，也是要支付费用的。如果一笔交易通过“权威”方式来组织所花费的费用低于通过市场机制来组织所花费的费用，则该笔交易倾向于以“权威”方式来组织，即“内部化”。这里的“权威”是指企业内部的行政和管理。“内部化”的结果即是企业的产生。
企业的内部审计是从19世纪中叶开始，伴随着资本主义经济的发展和企业规模的扩大而逐步兴起的。随着企业所有权与经营权的分离，企业自上而下地建立起多层次的管理组织和管理制度，将原本集中在最高管理者手中的权利，大部分层层分解到各个管理层次，使其具有不同的管理责任与权力。每个层次根据各自受托的管理责任，各司其职，在最高层管理当局的指挥下，协同管理整个企业的活动。但是管理责任与权力的分解不能减轻最高层管理当局的最终责任，因此各管理层能否有效履行其受托管理责任就变得尤为重要。外部审计师一般一年一度对企业进行审计，如果聘请外部审计师对各个管理层实施经常性审计，费用太高，不符合成本效益原则。于是企业最高层管理当局就转向了企业内部，由能胜任这一任务的员工专门从事这项工作。张五常(1983)指出，利用市场的成本包括发现相关价格的成本、获悉产品性能的成本、计量成本以及确认个体对协同努力所作贡献的成本。交易主体会将利用市场的这些成本与在企业内实现交易的组织成本进行比较，来选择成本较低的交易方式。是利用企业外部人的审计服务，还是在企业设立内部审计部门，同样会在进行这种比较后作出选择。
聘请外部审计师即在市场中组织交易，寻找外部审计机构、就相关业务进项谈判、签订审计业务约定书及外部审计收费即为交易成本。如果把这一交易以“权威”方式来组织，所花费的费用低于这一交易成本，那么企业将倾向于“内部化”，其结果就是内部审计机构的出现，这里的“权威”也即是内部审计机构。简而言之，内部审计机构就是市场交易成本与内部组织成本比较的结果。
二、内部审计机构为什么会扩大
内部审计的发展必将影响着内部审计机构的发展。内部审计发展的整个过程深受管理理论与实践的影响，并随着社会经济的发展和企业的内在需要而逐步发展起来，可分为以下三个阶段。
（一）财务导向内部审计
由工业革命及股份公司制度催生的企业经营活动面临的难题和独立审计制度的诞生，从内外两个角度促成了财务导向内部审计的产生与发展。另一方面，工业革命使经济活动中由工场手工业占统治地位演变为机器大工业占统治地位，由此带来商业、银行业和保险业的迅速发展，带来新的会计业务。此间独立审计从详细审计到财务报表审计阶段，都围绕着账簿和财务报表进行。在其影响下，内部审计活动也以审查财务报表和会计账簿为核心，这一阶段的内部审计只是独立审计的伴随者和附和者，内部审计活动很大程度上是独立审计业务的延伸。
财务导向内部审计阶段在企业内部已设置独立的内部审计机构，审计的目的是查错防弊。企业内部受托责任层次增多，复杂、完善的财务报表成为受托财务责任履行情况认定，由此内部审计的重点由财产、资金保管的安全性和账簿的验证转向了财务报表审查。审查企业内部受托责任，特别是财务受托责任的履行情况，主要向企业管理层负责。
（二）业务导向内部审计
在这一阶段内部审计开始关注管理活动，以科学管理理论提出的效率至上以及一般管理理论提出的管理控制要素为核心，将审计重点从财务账簿转向了业务活动和管理控制。业务导向内部审计跳出了财务账簿的圈子，服务于管理层，提供更有价值的服务，成为管理层的耳目。
IIA于1957年出台的SRIA NO.2认为：内部审计是组织内部检查会计、财务及其他业务，向管理当局提供服务独立性评价活动。IIA于1971年颁布的SRIA NO.3认为：内部审计作为一种对管理部门的帮助，是组织内部审核经营业务的独立评价活动，它是一种管理控制，其作用是衡量和评价其他控制的有效性。在这一阶段，内部审计关注的受托责任内容是受托管理责任，目标是揭露公司经营管理的缺陷并提出建议，帮助管理人员有效履行其职责，通过提高业务活动、管理控制的效率而实现兴利。可见，内部审计由财务导向转向业务导向后，拓展了自身范围、提高了自身地位，内部审计目标由查错防弊走向了兴利，由防护性走向建设性。
（三）管理导向内部审计
随看经济的发展，企业管理需要更多地考虑外部环境的影响，不确定性因素的增加使得决策成为管理中的核心因素。这也就促使内部审计的关注点由低层次的业务和控制转向高层次的决策。
20世纪60年代末，美国政府审计率先审查“3E”，——效率、效果和经济性，其范围囊括了管理当局承担的全部责任，甚至涉及了受托社会责任，在政府审计的影响下，内部审计的关注点逐步由具体业务转向了管理决策，从“为管理”进行审计转向了“对管理”进行审计。内部审计的目的是服务于整个组织，发挥高层次的综合性兴利作用。
蔡春教授(2004)指出内部审计在漫长的历史发展过程中，其功能是不断拓展的。早期的内部审计主要以查错防弊为主，帮助产权委托者监督受托者经济责任的履行情况，以确保受托经济责任最大限度的实现。现代内部审计的产生，使内部审计的功能由财务领域向经营和管理领域拓展。蔡春教授认为，现代内部审计功能的拓展方向：一是认证性的，二是咨询性的。前者是内部审计传统功能的进一步完善和发展，后者是为了使内部审计咨询服务从幕后走向前台而产生的。
综上，可看出内部审计工作的内容范围及职责越来越大，企业内部审计人员不仅提供已经认定的情况和评价、建议等信息，而且还直接提出建议帮助有关各管理层有效履行其受托管理责任，以减少代理成本、改善管理的绩效、增加企业价值。
科斯认为“内部化”过程就是企业的扩张过程，企业的扩张也取决于组织一笔交易时企业内部管理成本与交易成本的对比。内部审计范围发展变化的过程其实是审计工作“内部化”过程，从财产、资金保管的安全性和账簿的验证转向了财务报表审查，从财务账簿转向了业务活动和管理控制，从具体业务转向了管理决策，一步步纳入内部审计机构的活动中。这些业务活动纳入内部审计机构的前提是在内部审计机构中的组织成本低于市场交易成本。
三、内部审计机构的扩大为什么会停止
对于企业的边界扩大为什么会停止，科斯的回答是当企业规模扩大时，对企业家的功能来说，收益可能减少，也就是说，企业内部组织追加交易的成本可能会上升，企业的扩张可以达到这样一个程度，即在企业内部组织一笔追加交易的成本等于在公开市场上完成这笔交易所需的成本，或等于由另一个企业家来组织这笔交易的成本。
根据前面的论述内部审计机构类似于一个“企业”，对于内部审计机构扩大到什么程度，及内部审计的边界何在，我们同样运用交易费用理论：当内部审计机构追加一笔交易的成本等于由外部审计机构完成这笔交易的成本时，内部审计机构停止扩大。内部审计在发展，外部审计同样也在发展，这里的内部审计成本和外部审计成本是指同一时间，同一空间，做相同内容的审计工作时的成本。
四、内部审计机构边界的稳定性
对于企业边界的稳定性如何，科斯的论述是影响企业边界稳定性的因素有三：第一，市场的交易费用。如果企业的管理费用不变，市场中交易费用的变化促使企业边界重新确定；第二，企业内部的管理费用。如果市场中的交易费用不变，管理费用的增加和降低，将导致企业边界的缩小和扩大：第三，同行业的其他企业内部的管理成本。如果市场中的交易费用和本企业的管理费用不变，同行业其他企业的管理成本上升还是下降，将决定本企业的企业边界的变化。因此，企业边界的稳定性都是暂时的和相对的，许多因素都对其有影响。
依据科斯的论述，内部审计组织成本不变，如果市场交易成本变化将影响内部审计机构的边界；如果市场交易成本不变，内部审计组织成本的变化将影响内部审计机构的边界。但是，内部审计机构类似于一个“企业”，但又不同于企业，它还要受限于所属企业管理者意愿及能力的影响。
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