预算管理制度改革与政府会计改革的互动发展，本文主要内容关键词为：互动论文,制度改革论文,预算管理论文,会计论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、政府会计的界定
会计按照会计主体是否从事经营活动、是否以营利为目的，分为企业会计和非企业会计两大系统。在西方非企业会计一般称为政府及非营利组织会计，而在我国自建国以来一直称为预算会计、通常西方各国都把政府及非营利组织会计分为政府会计和非营利组织会计两个部分。政府会计主要用于确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行情况。因各国的政治经济制度和管理体制不同，政府会计的内涵也有一定差别。但因西方国家国民经济的主体是私人经济，公营企业数量少，公营企业业务经营及财务收支活动通常都包含在政府会计体系中。非营利组织会计主要用于确认、计量、记录和报告各类非营利机构财务收支活动及其受托责任的履行情况。通常，公立的非营利组织主要靠政府拨款运营，视同政府单位，纳入政府会计体系；私立非营利组织的财务收支活动因具有特殊性而自成体系，它们采用的会计称为非营利组织会计。
考虑到与国际会计标准的趋同及我国预算管理制度改革的需要，笔者认为我国的预算会计体系应向政府及非营利组织会计发展。目前我国的预算会计制度主要包括1998年开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则》以及2005年开始实施的《民间非营利组织会计制度》。总预算会计制度主要规范各级财政机关代表各级人民政府核算、反映和监督总预算执行情况的会计核算工作，包括办理财政各项收支、资金调拨及往来款项的会计核算，组织年度财政决算、行政事业单位决算的编审和汇总以及上下级财政之间的年终决算。行政单位会计制度主要规范各级行政单位(包括国家权力机关、行政机关、司法机关、检察机关及实施预算管理的其他机关、政党组织)在预算执行过程中的全部资金运动。事业单位会计制度主要规范各类事业单位(分为科学文化、公益事业及社会福利救济单位等三类)的会计核算工作。我国的事业单位即西方的公立非营利组织。而按照现行《民间非营利组织会计制度》，民间非营利组织主要包括社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。根据会计主体的性质我们认为，现行的事业单位会计、民间非营利组织会计应组成我国的非营利组织会计。政府会计应由财政总预算会计、行政单位会计以及参与预算执行的国库会计等构成。
二、预算管理制度改革要求政府会计进行改革
(一)全球性改革带来的改革动力与压力。政府会计变革的主线是将传统的现金基础转向应计(或修正应计)基础。国际会计师联合会(IFAC)于2000年发布了8份国际公共部门会计准则，其目的在于加强世界范围内政府的会计责任与财务管理，为政府提供一套具有权威性的、独立的财务报告准则。国际货币基金组织(IMF)于2001年发布了《财政透明度手册》，这为那些在财政透明度方面表现不佳的国家和政府，提供了用以推动财政透明度进程的指南，而改进政府会计与报告系统是增进财政透明度进程的重要组成部分。我国近几年来在财政领域进行了一系列的改革，但不管是政府职能的转换还是政府绩效评价制度的建设，不管是公共财政体制的改革还是政府审计监督的加强，均对反映政府经济活动的政府会计信息提出了更高的要求，迫切需要改革、完善我国的政府会计制度。
(二)美国的经验。美国自1921年建立现代政府预算以来，预算管理制度经历了七次变迁(主要体现在联邦政府这一层次)。第一阶段在1921年～1939年间，称为“逐项预算制度”(传统预算)，1921年发布了《预算与会计法案》，为倡导公开性，出台了《竞争性合同投标制度》、统一的《政府采购制度》，标准化的《政府会计制度》。为确保政府资金被依法使用建立了审计总署(GAO)对政府账务进行独立审计。第二阶段是1940年～1960年实施的按公共部门运作和方案来组织预算活动，把方案的绩效和预算拨款额联系起来的制度，即“绩效预算制度”。第三阶段是1965年～1971年实施的强调从计划到规划再到预算这一程序的“计划规划预算制度”(PPB)。第四阶段是1972年～1976年实施的通过组织成员的预期成果来确定组织目标的“目标管理(MBO)预算制度”。第五阶段是1977年～1980年实施的根据公共活动目的和公共资源约束对预算支出中的每个项目重新评估，并在系统分析基础上按重要性排序以确定公共资源配置的“零基预算制度”(ZBB)。第六阶段是1981年～1992年实施的由本级政府确定其构成部门可以申请的预算拨款额度的“目标基础预算制度”。第七阶段是1993年至今所采用的强调公共部门活动的产出结果的“产出预算制度”。纵观美国的政府预算管理制度变迁，可以看出预算制度创新必须有坚实的基础。我国此方面的基础薄弱。要进行政府预算管理制度的改革，政府会计制度的改革必须先行。
(三)我国目前的政府会计与当前的预算管理制度改革不相适应。一是在传统的预算模式下，各个部门的支出指标是按照基期的支出基数加上一个增长比例来确定的，因而在制定预算时不需要过多的会计信息。相比之下，部门预算有着巨大的信息需求，包括在核定编制、制定标准定额、充分了解各部门资源占用和使用情况等方面。然而，无论是现行的财政总预算会计还是行政单位会计都无法提供相关的信息。二是实施国库集中收付制度之前，财政总预算会计对财政拨款数采用“以拨作支”的核算方法，只记录总量层次的拨款交易，行政单位资金使用的财务交易由其自行记录，并且财政总预算会计和行政单位的会计账户是分别设置的，这使得财政部门对公共资金的监控止于拨款阶段。实行国库单一账户后，财政资金将不再拨付到各行政单位，各行政单位得到的只是一个预算额度，这使得财政对资金的控制权大大加强，相应的财政总预算会计的核算范围也随之扩大。财政总预算会计和行政单位会计的整合(特别是会计科目体系的构建)势在必行。三是在集中性的政府采购制度下，财政部门不再简单地根据预算下拨经费给用款单位，而是按批准的预算和采购合同的履约情况，直接将款项支付给供货方或劳务供应方。另外，政府采购的资金除财政预算资金外还包括预算外资金，因此其会计核算也较为复杂。现行的财政总预算会计无法完整反映这些采购信息。虽然财政部已针对预算管理改革试点情况制定了《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》，但这些办法只适用于中央试点单位，不适用于地方财政和所属预算单位，暂行办法中的一些规定也不尽完善，制定全国统一的政府会计制度迫在眉睫。
三、政府会计改革需要预算管理制度的进一步完善
从我国目前的预算管理制度改革情况看，部门预算、国库集中收付及政府采购基本达到了预期目标，但在实施过程中还存在不少问题。首先，部门预算编制过程中存在标准公用定额和项目支出预算编制难以确定、预算编制粗简的问题。这需要通过加强基础信息管理，如建立部门预算数据库，制定分类分档定额标准体系等一系列预算编制的基础工作来提高部门预算的编制质量。其次，国库集中收付制度改革虽已在中央和地方全面实施，但改革进展尚不平衡，省级有的尚未在所有预算部门实施改革，有的没有实施到全部基层预算单位，还有一部分地市和大部分县没有实施改革；相对于支付改革，收缴改革显得有些滞后；制度建设、信息系统也都有待于进一步完善。这需要通过完善国库单一账户体系和财政收支缴拨程序，规范中央对地方专项拨款支付方式，推进财税库横向联网，实施国库现金管理，完善财政国库管理信息系统和动态监控管理体系等一系列措施促进国库集中收付制度的规范。最后，政府采购过程中主要体现为预算约束力不强，这包括编制的采购预算普遍过粗，没有细化到具体项目、预算批复滞后、预算调整随意性大。
破解这些症结，需要完善监督机制。一是要加强内部监督，如采购主管部门通过政府采购政策、原则以及反馈信息等对政府采购职能部门的采购执行情况进行监督。二是要加强法律监督。我国虽已经颁布了《政府采购法》，但它是粗线条的，需要进一步明确和细化法律条文，做好法律的解释工作。三是要加强社会监督。政府采购具有社会公众性，必须提高其透明度。从政府采购相关法律法规到政府采购需求信息，再到评标方法和标准，最后到采购结果都应公开透明。制度改革是一个渐进的过程，需要在实践中不断完善、规范。预算管理制度的进一步完善将为政府会计改革营造良好的政策环境。另外，政府会计改革能否取得进展，与其他方面的相关改革存在着密切关系。这包括与保证政府会计标准实施有关的公共财务制度、内部控制制度、审计监督制度、业绩评价制度等配套制度的建设。
四、结论与建议
鉴于我国预算管理制度改革尚需完善，其他配套制度建设尚未到位的情况，我国的政府会计改革应采用渐进的方式进行。
(一)关于会计规范形式的选择。我国的政府会计一直采用“制度规范”的形式，这和不同部门业务的多样性及我国会计人员的操作习惯有关，因为会计制度主要解决记录和报告问题，主要针对部门和行业的具体业务特点设计，注重具体业务的核算方法，具有较强的可操作性。与之对应，会计准则主要解决确认和计量问题，通过规范一些基本概念、基本原则为不断变化的经济业务的会计处理提供全套的理论基础。最近二十多年来，越来越多的国家采用制定和发布会计准则的方式，对政府会计和报告予以规范。包括国际会计师联合会在内的国际性组织亦采取“准则规范”的形式。但鉴于我国政府会计所核算的业务不完整、需要整合及会计人员职业判断能力较差的特点，建议目前主要应以制度规范为主。也可借鉴企业会计改革的经验，在实行制度的同时，在个别领域颁布准则，在制度与准则并行若干年后，再向准则规范趋同。
(二)关于会计核算基础的选择。我国财政总预算会计制度、行政单位会计制度中明确规定会计核算的基础是收付实现制。在现实的经济发展环境中，完全的收付实现制已不适应经济发展的需要。从管理角度讲，引入权责发生制的理念更有利于使整个政府的资源发挥效益，使政府的资金管理运作风险降低，更有利于财政的可持续发展。从潜在的需求看，预算管理的业务需求应该包括资产负债信息。但是，无论是现行的财政总预算会计还是行政单位会计都无法满足与预算管理制度改革相配套的政府整体的财务信息。在现行的制度存在缺陷的情况下引入权责发生制还为时过早。其实我国实务界已开始接受修正的收付实现制，已在“预算已安排，由于政策性因素当年未能实现的支出”，“预算已安排，由于用款进度的原因当年未能实现的支出”以及“为平衡预算需要，当年未能实现的支出”等个别事项中采用权责发生制进行确认。建议除此之外财政总预算会计可以对预算单位的年终结余资金、应偿还的内外债务、政府间上解支出及补助支出等会计事项采用权责发生制确认；行政单位会计可以对欠发的职工工资、大宗的采购性支出等会计事项采用权责发生制会计确认。在经过修正的收付实现制、修正的权责发生制的过渡后，逐渐扩展到完全的权责发生制。
标签：会计论文; 预算会计论文; 政府会计论文; 预算执行论文; 预算管理论文; 会计规范论文; 预算调整论文; 预算论文; 政府支出论文; 会计职业论文; 政府单位论文; 财政制度论文; 事业支出论文; 财会论文; 财政学论文;