浅析有限责任公司股权转让所涉及的税收风险_股权转让协议论文

浅析有限责任公司“股权转让”事项涉税风险，本文主要内容关键词为：有限责任公司论文,股权转让论文,涉税论文,事项论文,风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

       近年来，随着我国社会主义市场经济体制的建立和国有企业改革及公司法的实施，股权转让日益成为企业募集资本、产权流动重组、资源优化配置的重要形式，所以对股权转让事项相关涉税问题进行深入研究势在必行。

       股权转让是股东(转让方)与他人(受让方)双方当事人意思表示一致而发生的股权转移，所以股权转让是一种契约行为，并以协议的形式表现(即《股权转让协议》)，协议条款是公司股权转让过程中所必须遵循的标杆，是股权转让涉税问题研究的先决事项。但协议的订立不会事无巨细、面面俱到，更不能剥夺公司在股权转让过程中必要的选择权，所以除研究《股权转让协议》中的涉税条款外，也对股权转让过程中公司具有选择权的涉税事项进行研究，以便于企业能够规避涉税风险，进行纳税规划，重点研究内容如下：

      

       图1 股权转让涉税事项研究重点提炼

       图1中黑色方框内的“股权转让协议”、“股权转让价格参考依据的确定”、“盈余公积的处理”、“母子公司相关账务的核对”、“其他税金”是股权转让中的重大涉税事项。

       当然上述重大涉税事项的选择并不是随意随机的，而是以“所得税”为切入点，按照所得税的计算步骤层层分解，最终提炼出上述关键涉税问题并进行分析研究，着重阐释涉税风险，并从会计的角度提出规避风险的处理建议。

       一、《股权转让协议》涉税条款

       (一)股权转让协议涉税条款内容

       企业资产转让协议应当包括以下内容：“转让方及受让方的名称、转让标的、转让价格及定价依据、评估基准日至收购完成日之间被收购企业资产权益变动的归属、债权债务处置、担保转移、纠纷诉讼等解决方案、人员安置方案、资金支付进度安排、各方权利与责任”等，其中涉税条款主要有：

       1.转让价格及定价依据

       股权转让价格，是指根据资产调查的结果，由资产评估机构进行评估，交易双方实际进行股权交易的价格。而股权转让定价有多种依据，常见的包括：(1)依据股东出资时股权的价格；(2)依据公司净资产额；(3)依据审计、评估价格作为转让价格；(4)依据拍卖、变卖价，当然也有其他定价依据，股权转让定价依据的选择，将直接影响股权转让价格，从而影响公司、股东和受让方的利益。

       2.评估基准日至收购完成日之间被收购企业资产权益变动的归属

       在此协议条款中，明确“收购完成日”的标志是其核心内容，因为这直接关系到被收购企业在此特殊时期净收益或净损失的归属，企业通常在股权转让协议生效日和股权变更手续完成日之间选择其一作为“收购完成日”的标准，被收购企业在完成股权变更手续之后产生的净收益或净损失均与公司不再有任何关系。

       3.股权转让收入的确认时间

       根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第三条规定：“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现”。

       4.印花税的纳税人

       根据《印花税暂行条例》第二条规定：“产权转移书据”为应纳印花税的凭证；《印花税暂行条例施行细则》第五条规定：“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”，第十六条规定：“产权转移书据由立据人贴花。如未贴或者少贴印花，书据的持有人应负责补贴印花。所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。”

       (二)股权转让协议涉税条款订立建议

       1.转让价格及定价依据的建议

       股权转让收入是由转让公司选择的定价依据决定的，因此，建议股权转让公司在股权转让协议中详细说明股权转让价格的确定方法，这样将来发生争议的可能性就会大大减少。

       2.评估基准日至收购完成日之间被收购企业资产权益变动的归属的建议

       建议在该股权转让协议中明确“收购完成日”是“股权转让协议生效日”还是“完成股权变更手续日”，而且建议评估的基准日至收购完成日之间被收购企业净资产的增减变动情况要经过外部审计确认。至于如何决定归属，要考虑母公司现金流及其他诸多因素等。

       二、股权转让收入涉税问题

       (一)股权转让收入定价依据对比分析

       简化的“应纳企业所得税”计算公式为：应纳企业所得税=(股权转让收入-投资成本-其他税金)×企业所得税税率。可见“股权转让收入”是涉税的首要因素，而决定收入的便是“转让价格参考依据”，但是出资时股权的价格和拍卖变卖价作为转让价格在涉税问题上没有可选择和可规避之处，因此，定价方式的选择范围便限于“审计净资产额、未审计净资产额、资产评估价值”三者之间。例如母公司A将要对外转让的子公司B的有关数据如下：

      

       通过表1可以看出，A公司投资的B企业净资产审定值、未审值与资产评估值各不相同，存在差异，净资产审定值比未审定值少500万，资产评估值比审定值多100万。其差异产生的各个具体会计项目不再列示，只列示各项目按所属会计要素类别汇总后的合计值，如表2。

      

       对比表1，A公司投资企业审定资产与未审定资产列表分析中“差异”栏的数值等于表2中“未分配利润”一栏的数值，可见，这种差异直接影响着公司税收，定价依据的选择存在着涉税风险，因此，选择的过程中既要保障公司利益，又要参照相关法律依据。

       (二)股权转让收入定价依据涉税及会计处理建议

       财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)对股权转让事项的相关规定如下：收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

       上述条文中的关键字是“公允价值”，实务中公允价值通常需要进行职业判断，即在对非货币资产进行交易之前，企业往往邀请专业评估机构对其公允价值进行评估，以便为交易时的定价作参考，也就是说，以税法认定的定价依据为“资产评估价值”。

       所以采用“资产评估价值”的涉税风险最低，但如果仅从公司转让收益及现金流量考虑，则采用金额最高的定价依据最有利(上述案例中的“净资产未审定值”)，因为转让收入变高，虽然涉及应缴的企业所得税也随之增高，但企业所得税只占股权转让所得的四分之一，企业回笼的货币资金也应当更多。此外，若审定净资产与未审净资产存在差异，应在会计账务处理的基础上，以税法为依据，对资产、负债的增减变动逐项进行分析，并在股权转让年度企业所得税汇算清缴时对资产损失进行申报并做相应的纳税调整处理。

       三、股权转让“盈余公积”涉税问题

       (一)股权转让“盈余公积”用于分红的涉税问题

       根据《公司法》的规定，有限责任公司的盈余公积金不能用来分红。但根据国税函〔2010〕79号文件规定，税法将“盈余公积”与“未分配利润”均作为可以用作股东分配的权益，即盈余公积可以用来分红，可以作为投资方企业的股息、红利收入。至于在股权转让所得的计算中，哪个时间段的盈余公积可以作为分红处理、哪个时间段的盈余公积不得从股权转让所得中扣除(即需包括在转让价格中)，国税函〔2010〕79号文件未予明确。可见，公司法和税法在此问题的规定中存在矛盾，及税法规定的不详尽使得“股权转让所得”的核算存在涉税风险，而且影响“盈余公积转增资本”的会计核算。

       (二)股权转让“盈余公积”转增资本的涉税问题

       1.股权转让中盈余公积转增资本存在的涉税风险及法律依据

       《公司法》规定盈余公积金不能用于分红，但分析税法《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第三条和第四条规定可以看出：税法对“被投资企业将盈余公积转增资本是否可以作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业是否可以增加该项长期投资的计税基础”未做出明确规定。而且查阅《企业会计准则》，其对被投资企业用盈余公积转增资本，投资方企业如何进行账务处理的问题无明确规定，专业人士对该事项的处理也分为两种观点，一种观点认为被投资方企业用盈余公积转增资本，投资方企业无需进行账务处理；另一种观点认为，用盈余公积转增资本应视同用留存收益分红后再增加投资，投资方企业可以做“借：长期股权投资，贷：投资收益”的会计处理。

       所以，公司法和税法的不匹配及税法和会计准则规定的不明确，使得股权转让中“盈余公积”转增资本时存在一定的涉税风险，该风险即为“盈余转增资本是否作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业是否增加该项长期投资的计税基础”，这直接影响到股权转让“投资成本”的核算。

       2.股权转让中盈余公积转增资本的会计处理建议

       通过对税法规定的理解可知，盈余公积转增资本有两种会计处理方法可以选择：

       第一种：将子公司年末盈余公积用作现金分红，同时拟定股东会分红决议(留作所得税汇缴时投资收益备案用)。母公司的会计处理分录为“借：银行存款，贷：投资收益”，子公司的会计处理分录为“借：盈余公积，贷：银行存款”。如此处理不增加母公司长期股权投资的计税基础，且分红后子公司的净资产将减少。

       第二种：将子公司年末盈余公积用于转增资本，同时亦需拟定股东会分红决议(留作所得税汇缴时投资收益备案用)。母公司的会计处理分录为“借：长期股权投资——**子公司，贷：投资收益”，子公司的会计处理分录为“借：盈余公积，贷：实收资本”。如此处理子公司的净资产与转增前相同，但母公司的投资成本增加，而且此方案与国税函〔2010〕79号的有关规定较为契合。

       总之，无论选择上述哪种会计处理方案，均存在一定的涉税风险，最终如何选择，要遵循子公司董事会“关于账面未分配利润进行分配的方案”及母公司的“股东决议”。

       四、股权转让成本涉税问题

       税收规定的股权转让成本不是权益法核算下的长期股权投资成本，而是以历史成本计价的投资成本(不考虑以累计未分配利润和盈余公积金或资本公积转增资本对投资成本的影响，下同)。此外还应注意：一是股权投资损失的税前扣除；二是将收回转让或清算处置股权投资前被投资企业以盈余公积和未分配利润转增的资本确认为投资成本。

       若股权持有过程中，是按照权益法核算，则“长期股权投资”的账面价值则由三部分组成，即“成本、损益调整和其他权益变动”，根据税收规定的“成本”概念，核算投资成本时不能以账面价值为准，在计算应纳税所得额时，应将多扣除的投资成本以“投资收益”的形式加回，投资成本=“长期股权投资”账面价值-调账加回的“投资收益”。所以，投资成本核算分为以下步骤：

       (一)“长期股权投资”账面价值的核算

       为保证母公司“长期股权投资”账面价值的真实性，我们需要将其与子公司“实收资本”的账面价值核对，两者若不一致，需要调整至一致。

      

       表3完整的列示了三种不同的情况，若不一致，则需要查对原始凭证并做调账处理，原因可能是多种多样的，比如说：盈余公积或未分配利润转增资本，账面未做转增母公司“实收资本”的账务处理；在“资本公积”借方转“实收资本”贷方时，将该部分转给了个人股东等。即使子公司账面“实收资本”与母公司“长期股权投资”金额一致，但在具体的账务处理上仍需核实，具体参照工作底稿明细账。

       (二)调账加回的“投资收益”

       调账加回的“投资收益”，是指“利润分配”及“盈余公积”转增资本的那部分，但溢价形成的资本公积转增资本的除外，因为国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第四条规定“企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”

       建议母公司将上述“利润分配”及“盈余公积”转增投资的账务处理调整如下：“借：利润分配——未分配利润，借：盈余公积——法定盈余公积，贷：投资收益——股息、红利”，同时准备股东会分红决议，以备所得税汇缴时向税务机关备案所用。

       总之，投资成本核算时不能以账面价值为准，也就是说在计算应纳税所得额时，应将多扣除的投资成本以“投资收益”的形式加回，即股权转让应纳税所得=股权转让收入-投资成本=股权转让收入-“长期股权投资”账面价值+调账加回的“投资收益”，通过上述列式变形可以得出：投资成本=“长期股权投资”账面价值-调账加回的“投资收益”。

       五、股权转让涉及的其他税金

       股权转让除涉及企业所得税和个人所得税外，还会涉及营业税、契税、印花税等相关问题，但税法规定，自2003年起对股权转让不征收营业税。关于契税，是取得资产的一方缴纳的税目，与股权转让方无关，所以站在母公司的角度，只需缴纳印花税。

       根据《印花税暂行条例》第二条规定：“产权转移书据”为应纳印花税的凭证；《印花税暂行条例施行细则》第五条规定：“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。”第十六条规定：“产权转移书据由立据人贴花。如未贴或者少贴印花，书据的持有人应负责补贴印花。所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。”贵公司与股权收购方均为“产权转移书据”的印花税的纳税人，印花税的计税依据为“股权转让协议”中约定的股权转让金额，“产权转让书据”印花税的税率为万分之五。

       股权转让不仅涉及转让方和受让方的切身利益，也关系到我国市场经济的健康有序发展，所以探讨股权转让涉税问题具有重要的理论意义及实践价值，本文通过对五大涉税问题的具体分析，以期对企业税收筹划有所帮助，也希望为企业股权转让事项相关涉税问题的研究提供一定的思路。

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