治理审计失灵的制度性方案，本文主要内容关键词为：制度论文,方案论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计失灵的深层原因
国家审计制度的设置基于国家治理的客观需要，它是作为一个政治工具被使用的；在市场经济的国家，可能存在“政治失灵”，同样也可能存在着“审计失灵”。在人们广泛关注国家审计的巨大社会影响的情况下，或许在某种程度上忽略了个别领域、个别机构、个别时期内所存在的审计失灵所带来的“负绩效”问题。当“审计风暴”带来更多“荣誉增量”的时候，各级审计机关尤其是基层审计机关应当转向自身进行冷静思考。
审计失灵是审计过程或者审计战略偏离其预设目标的集中表现。在现实中，几乎找不出审计完全无效（即便无“正效应”，也可能有“负效应”）的例证，但审计失灵却常常会出现；审计的“恶意作为”、“消极作为”与“不愿作为”是必须关注的三种形态，它们的产生有很复杂的政治与文化等背景。所谓的“恶意作为”，是指审计过程在某些行为人有意识的违法目的引导下，对社会产生不利后果的状态，避重就轻、串通作弊、教唆违规和随意处罚等都属于此类范围。所谓的“消极作为”，是指审计过程在某些行为人缺乏积极进取心的行为方式发生作用的情况下，审计应有功能没有得到适当发挥的一种状态；审计人员的“不愿作为”，是指审计人员在某些法定的审计领域、某些被审计单位或者某些业务类型中不愿发挥应有作用的工作状态，未完全履行审计的法定职责和遗留监督的漏洞等属于此类行为。在许多时候，个别审计人员的行为可能导致上述三种现象的发生，产生了审计失灵。应当看到，为数不少的审计失灵都可以找到外部原因。
（一）审计失灵与政治民主化的相斥性
单纯从政治家个体的主观好恶而言，他们是排斥审计的。一旦审计作为一种政治工具对下级可以发生作用时，审计制度可能被某一层级的政治家所选择和使用。因此，从政治家的视角看，审计是针对别人的。这就是领导者、管理层对待审计的普通的“价值观”。
分权可能促成更强盛的审计需求，因为分权体制下的不同权力组织代表着不同的利益，此时，对规则、法律的要求很高。
专制可能导致审计失灵，而民主可能促成审计高效。
（二）审计失灵与经济制度的互动性
从理论上讲，市场化程度越高，审计的复杂程度越高，审计的独立性也越强；相反，如果市场化程度较低，审计的复杂程度较低，审计的独立性也相应偏低。原因很简单：市场化程度高，审计的外在性行政干预就少，审计的自主性强。在这种情况下，审计失灵的发生概率会下降。一旦审计失灵，经济制度的运行效率将遭受损失。从财政与财务信息的扭曲所引起的决策失误、从经济法规的未有效遵循到经济资源的损失浪费，都会降低经济制度的运行效率。审计失灵在很大程度上扩大了特定经济制度的缺陷，影响经济制度的持续、稳定与管理目标的实现。
（三）审计失灵对人本主义的依附性
从理论上讲，审计的失灵并不是自发的，而是人为的结果；“人性化管理”在尊重个人自由与权利的同时，为拥有某种权威的个人实现自己私人的目的提供了依据。在许多审计失灵的案例中，都可以看到审计人员与施加影响的领导者、管理层的多次博弈；大多数审计失灵结果的出现是建立在人际关系扭曲的基础之上。在这里，缺少的是法律对领导者、管理层不当行为的监督制度；然而，遗憾的是，这些法律及制度的缺陷却可能是某些领导者、管理层预留的，他们只要有效利用这些缺陷，就可能借助所创造的机会，获得某种私人利益。从这里可以看出，只要具备某些条件，某些领导者、管理层的人格缺陷足以合法地促使审计失灵。
（四）审计失灵与资源分配的关联性
比起“立法模式”与“司法模式”下审计的运行结果。“行政模式”下的审计机关本身缺乏独立性；以政府为审计对象，在“同级审”的体制下，审计事实上演化为“下审上”的内部监督；政府在绩效诱因下，可能将政府失灵进一步扩大到审计失灵。政府对公共资源分配的公共决策中，不可避免地包含着某些政府官员的个人利益动因以及寻租的考虑；由公共权力实施的公务活动也同时在实现着一定的私人目的。“行政模式”下的审计，对这种政府失灵行为的发现存在着极大的技术障碍与行政阻滞，审计失灵也就随之发生。
政府掌握公共资金分配权，对审计部门预算额度的不合理削减成为政府用来制衡审计的另一个手段，也可能演变成对审计的一种报复。缺乏必要财政支持的审计在强调审计独立的环境下，可能无法维持良好的监督绩效；这种结果又可能促成审计机关与政府或政府财政部门的私人交易，最终导致对政府失灵视而不见，审计在外力干预下发生了失灵。
二、治理审计失灵的制度性方案
审计失灵有很大的隐蔽性。由于缺乏对审计绩效考核的法定组织以及相应的技术手段和法律依据，在信息不对称的情况下，人们无法获得充分的可靠的证据以判定审计是否失灵。其结果是，审计失灵不易被察觉，公共的权力资源出现了无效的使用。对审计失灵的治理，首先应当考虑以相关制度改革为突破口，实施一系列的调整措施：
（一）审计独立制度
在审计理论研究中，人们认为影响审计效率的最重要的因素是审计的独立性问题。的确，现实也证明了这一点。这里需要关注的审计独立制度包括：
“组织独立”。这是审计独立的首要问题。一个常见的制度方案，是审计独立于政府，归由立法或司法机构管理，或者成立一个与立法、司法并列的专门机构。尽管“行政模式”被公认是缺乏组织独立性的一种组织形式，但是它在特定国家具有特殊的生存背景与历史原因。如果不考虑复杂的社会环境之间的协调性而选用一种新的制度，将可能带来许多不良的后果。正如美国管理学家泰勒所说，“同样的一个机制在一种场合下会引起灾难性后果，但在另一种场合则会使我们受惠无穷。……但管理者如果用错误的精神去理解和应用，则又会导致灾难性后果。”这意味着，国外效果优良制度是有条件的，贸然照搬可能适得其反。社会改革极为复杂，牵一发而动全局，只给一个改革方案实践的机会，存在很大的风险性，因此，渐进式的改革路径是中国审计制度改革的首选。对行政模式的改革，应首先改革“双重领导”为审计系统内部的“垂直领导”，再过渡到法律授权下的审计首长的长期聘任制度，条件成熟后再转变为“立法模式”。渐进式改革更容易达到较好的效果，因为它在很大程度上照顾到了社会系统内部各有关方面的协调性。应当指出的是，体制改革并不是万能的，因为在世界上也不乏貌似不合理的体制却发挥高效率的先例，这其中，文化、民族传统和民主政治等发生了作用。
“财务独立”。这是减少政府向审计机构施压途径的有效手段。在“行政模式”下，财务独立尤为必要；在现实中，尚无相关的尝试。可以考虑的制度方案是：由审计机关自行编制财务预算，经财政部门汇编后，单独提交立法机构审查；而该预算执行结果的监督，也同样交由立法机构负责。预算独立之后，政府只负责款项的拨付，可以将对审计可能发生的行政“逆行反应”降到最低点。对于预算的追加，可以通过立法机构的特批程序予以实施。
“人员独立”。这是消除审计失灵的重要条件。除了建立详细的人员回避制度细则、经济交往限制条款、交叉审计规则、岗位轮流办法、现场审计与处理处罚分离制度、过程稽查制度和反贿赂法规等规范外，重点应考虑对审计机构负责人的长期聘任制度以及高薪激励制度、权力保障制度和人身保护制度等。另外，对“行政模式”下的审计机关，可以采用由立法机构任免主要负责人并实施年度考核与薪酬激励的制度方案，以强化在政府框架内对政府失灵的有效治理。
“业务独立”。这是审计独立的核心问题。在许多国家的权力体系中，主管审计的机构或个人对审计拥有重要的影响力；这种做法尽管符合组织管理原则，但却无疑会影响审计独立性。依据《利马宣言——审计规则指南》要求，在处理最高审计机关与议会的关系时，即使审计机关作为议会的一个办事机构和根据议会指示进行审计，它亦具有高度的主动权和自主权。实现审计业务独立，要求从审计立项、调查、检查、报告到信息公开的全部过程，完全由审计机构自行决定，而任何其他人员（即使是主管上级），都无权改变或影响审计的业务活动和相关结果。对“行政模型”下的审计而言，要做到这一点面临着许多难题。
（二）职业准入制度
国家审计机关的性质决定了审计人员准入制度如果仅采用公务员考试录用的行政性程序进行控制，只能解决从业人员的通识性知识水平的要求，尚无法解决具体岗位上的一系列专业能力的特殊要求。在实际操作层面上，因多种原因，出现了为数不少的非专业人员通过干部调配与政策性交换进入审计机关的情况，这在很大程度上造成审计人员专业素质不高、胜任能力偏低的结果，一定程度上影响了审计机关的外在形象。可以考虑改进的方案是：(1)增加职业资格全国考试的认证环节，形成一种有效人才储备；(2)对相关工作经历提出具体要求，如，对从事财务审计人员，应认可注册会计师的执业资历；(3)由于审计职业的特殊性以及高标准准入的严格要求，可以通过高津贴进行经济补偿；(4)对于现有人员，可以通过考核机制进行优化，对于缺乏胜任能力者予以适当分流。（三）效率评价制度
审计效率的隐含性与特殊性，使相关评价变得相当困难。按业务分类进行效率评价时，设定的指标仍因其具有不可克服的局限性而被放弃。“违纪金额”是一项业绩指标，它对不存在违纪行为的企业审计将不适用；“审计单位个数”也可能作为业绩指标，但它不能解决审计对象的规模差异、行业差异、业务复杂程度差异、潜在错弊数量以及相关资料的规范化程度等具体情况可能对审计效率的影响。在传统的审计效率评价中，几乎还找不出比较满意的考核指标；这种情况导致外界对审计缺乏监督的担忧。事实上，到目前为止，我国还没有对审计实施监督与评价的专门制度和评价标准。仅仅依靠行政监察、党纪检查与司法监督，尚不能解决好审计效率问题；所谓“勤勉”的道德标准也很少发生实际效果。从制度层面看，审计效率必须评价；审计效率评价制度的建立，可以在很大程度上解决审计失灵的内部机制运行上的缺陷。
审计效率评价宜由立法机关专门委员会建立的特设机构来实施。可以考核的层面应包括：审计覆盖面、违纪降低率、人均审计项目数、单位审计时间使用经费数、同一审计对象再度审计时间节约率、审计建议采纳率、万元经费支持审计时间数等。如果能够通过指标体系综合评价特定审计机关的审计效率状况，必然获得更好的效果。不同审计机关依据评价结果，可以实现横向比较，对于矫正审计失灵，具有明显的作用。