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市场经济是契约经济，企业是一系列契约的联合。纳税筹划作为企业面对税收契约的一种必然选择，必然会引起政府、企业及相关机构的关注。我国学术界对纳税筹划的研究较晚，在认识上还存在一些分歧。与此同时，目前研究大多局限于个案分析，没有形成系统的理论体系和完整实用的纳税筹划程式模块。本文从契约理论、博弈论、比较利益学说和系统论四个角度探讨了纳税筹划的理论渊源，以更好地了解和研究纳税筹划行为。
一、契约理论与纳税筹划
企业是劳动者、所有者、物质投入和资本投入的提供者、产品的消费者相互之间的契约关系的结合，不同契约之间不可避免地存在着利益冲突，同一契约中各契约关系人也存在着利益冲突。如果将税收因素考虑在内，那么政府毫无疑问地应该被引入订立契约的程序，企业在上述契约之外将另外订立一份税收契约。税收契约与其他契约之间也存在着利益冲突，如流转税的规定将影响物质投入的提供者和产出品的消费者，所得课税将影响劳动者。因为企业逐利的本性，在同等条件下，企业总是希望纳税额越低越好，所以税收契约双方也存在利益冲突。不过相对其他契约而言，税收契约还是具有自身的特点。
1.主体地位不平等。在订立契约时，政府是强势主体，有权制定基本条款，并保留解释和修改的权利。这使得企业只能遵照税收契约而不能违背税收契约，由此界定了纳税筹划的范围必须以不违背税收契约为前提。
2.实施策略不同步。尽管政府在契约订立过程中处于强势地位，但在订立契约后，相对于其他契约方而言，政府无法及时调整策略。企业则可在既定的税收契约下及时调整自己的策略。
3.追求目标不同。政府和其他契约方的另一个显著区别是它对社会公平性的追求。公平目标往往需要借助于累进税率来实现，这使得支付能力不同的纳税人面临着不同的边际税率。而政府对市场经济中出现的外部性问题的调整，也使得不同类型投资的税收待遇大不相同，进一步加大了纳税人边际税率的差别，为企业纳税筹划留下了空间。
此外，现实中税收契约往往是不完备的，政府无法制定一份面面俱到的税收契约或者使制定的契约得到完全执行，这也给纳税筹划带来了可能。
二、博弈论与纳税筹划
20世纪80年代以来，博弈论逐渐成为主流经济学的一部分，甚至可以说成为微观经济学的基础之一。在博弈论里，个人效用函数不仅依赖于他自己的选择，而且依赖于他人的选择；个人的最优选择是其他人选择的函数。
1.从博弈论的角度看纳税筹划的可行性。
从博弈论的角度来看，以政府为主体的征税人和以企业为主体的纳税人成为矛盾对立的两个方面。一方面政府要尽可能多地征收税款，另一方面企业基于自身利益的考虑要尽可能少地缴纳税款。在这个税收博弈过程中，国家是税收法律制度制定的主体，纳税人只能接受制度的约束。但如果税法规定企业将其全部或者大部分收入上交国家，企业一定选择不生产，国家税收自然为零。因此博弈双方可以达成一定的协议即“纳什均衡”，而协议被遵守的前提是遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的前提下，博弈双方都有不遵守协议的动机，那么协议的制定就成为关键。税收契约就是博弈双方的协议，因而税法在制定时必然会考虑到税源的存在和可持续增长，为纳税人预留一定的空间。比如在税收制度中存在大量的“税式支出”，为企业进行纳税筹划提供了可行空间。
2.从博弈论的角度看纳税筹划的必要性。
（1）市场竞争的需要——企业与企业之间的博弈分析。假设有同等条件的企业A和企业B，都面临着是否进行纳税筹划的选择。经过估计得出，如果两个企业都不进行纳税筹划，各自的收入为10单位，缴税5单位后净收益为5单位。如果都进行纳税筹划，各分得收入为12单位（成本下降，价格下降，收入增多），缴税4单位，各自付出筹划成本0.5单位，各自净收益为7.5单位。如果一个筹划另一个不筹划，筹划方收入为15单位，另一方收入为9单位，扣除各自的税款和成本后，筹划方取得净收益为10.5单位，另一方净收益为4单位。博弈矩阵见表1。
如果博弈中信息是完全的，企业A与企业B相互都知道对方的行为特征和可能的选择，彼此间都有充分的了解，它们同时选择自己的行动并且只选择一次，这样上述模型符合完全信息静态博弈的特征，存在最优解（7.5，7.5），即（筹划，筹划）是模型的最优解。也就是说，出于竞争的需要，双方都有进行纳税筹划的动因。
（2）筹划收益与筹划风险的存在——企业与税务机关的博弈分析。企业一旦选择进行纳税筹划，必然会与征税方发生利益博弈，这是企业先行动的动态博弈。有些筹划活动是完全在税收契约约束下进行的，但有些筹划活动的合法性还需经税务机关界定，如转让定价，这使得企业的纳税筹划收益具有一定风险。企业是否进行纳税筹划需要依赖于其对税务机关行动信息的判断。
设企业进行纳税筹划的收益为T，纳税筹划的成本为S。当企业选择纳税筹划，税务机关可以选择检查或是不检查。假设检查成本是C，界定为非法筹划对企业的罚款为F，企业认为税务机关进行检查的概率为P，不进行检查的概率为1-P，可以得出以下税务机关收益矩阵见表2。
3.从博弈论的角度分析纳税筹划的过程。
（1）纳税筹划环境博弈。纳税筹划的过程，实际上就是企业对税收政策进行选择的过程，这种选择是企业基于已有信息的判断过程。企业所获取的信息精确度越高，信息的价值越大，企业进行的纳税筹划就越有可能成功。从企业自身角度出发，它对自己的筹划意图、财务和经营状况有着充分的了解，并且熟悉国家的各种税收政策和法规。
对企业来说，进行纳税筹划需要付出的成本包括货币成本、风险成本和机会成本。货币成本指企业为纳税筹划发生的人、财、物的耗费，包括纳税筹划方案的设计成本和实施成本两部分；风险成本是指纳税筹划方案因设计失误或实施不当而造成的筹划目标落空的经济损失以及要承担的相应法律责任；机会成本是指采纳该项纳税筹划方案而放弃的其他方案的最大收益。
设企业进行纳税筹划的筹划成本中货币成本为C[,1]，风险成本中包括市场环境变化的风险成本C[,21]和纳税筹划被税务机关认定为逃税或恶意避税的罚款额C[,22]，机会成本为C[,3]；企业因进行纳税筹划获得的节税利益为R。企业获得的节税利益矩阵见表3。
在市场环境动荡不安时，企业若贸然进行纳税筹划，这种筹划很可能失败，企业的期望收益函数为：
现假定企业搜集到的信息不能使企业充分判定市场环境发生变化的概率，设企业判定市场环境发生变化的概率为P，则市场环境不发生变化的概率为（1-P），另外我们用Q代表企业进行纳税筹划的概率。给定P，此时企业进行纳税筹划（Q=1）与不进行纳税筹划（Q=0）的期望收益分别为：
（2）税法空白策略博弈。利用税法空白减轻税负，属于避税的范畴。避税是一种特殊的纳税筹划方式，是指企业作为博弈的一方，在追求自身效用最大化的驱动下，积极寻找税法空白并以此来安排自己的经济活动。政府部门作为博弈的他方，在观察到企业的行动后，也会发现税法中的空白，并通过完善税收契约进行应对。因为双方存在利益冲突，这种博弈过程会一直进行下去。
如果企业没有找到税法中的空白，就需要缴纳数量为T的税费，此时企业的节税收益为0，政府的收益为Ｔ。如果企业找到了税法空白并在政府发现之前对此加以利用，那么企业可以避免缴纳此笔税费，获得节税收益T。如果企业找到税法空白，而政府也开始采取措施准备填补此项空白，那么最终的结果要看这项空白被填补的程度。如果用t表示政府通过填补税收空白挽回的损失，此时企业收益为T-t，政府收益为t。
经过一系列的动态博弈过程之后，政府和企业将分享纳税筹划收益。与此同时，只要企业依然面对税收契约的约束，这个博弈过程就会一直进行下去。
三、比较利益学说与纳税筹划
比较利益学说是英国古典经济学家大卫李嘉图提出来的，他指出两国间不同商品的比较成本存在差异。比较成本较低的商品是该国的比较优势商品，而比较成本较高的商品是该国的比较劣势商品。在自由贸易条件下，两国都将生产自己的比较优势商品，通过交换双方都将取得比较利益。因此该理论通常被应用于比较两个不同系统的利益，我们可对这个理论作进一步运用：对同一系统，其不同的子系统同样存在比较利益问题。如果我们将企业集团视做一个系统，其成员企业就是子系统，它们之间必然存在着比较利益问题。这种比较可能源自集团对不同利益子系统的比较如跨国公司对其经济利益和政治利益的比较，也可以是同一利益不同子系统的比较，如跨国公司对其设在不同国家的分支机构经济利益的比较。但需要指出的是，这里的利益不是指个别子系统的利益，而是指整个系统的利益，是为了实现整个系统利益的最大化。通过不同子系统的利益比较，自然会发现比较利益差异，系统内的交换因此产生，这种交换大多数以价格为媒介，由此企业集团可以通过在不同子公司之间利用价格转移收益以实现整体利益最大化，这就是转让定价的理论渊源。当然纳税筹划只是达到这种利益最大化的一种手段，需要放入跨国公司整个经营战略中进行考虑。
四、系统论与纳税筹划
世界上任何事物都可以看成是一个系统，系统是普遍存在的。系统论的以下观点对我们分析纳税筹划大有裨益：
1.整体性观点。用系统方法解决问题首先强调从整体上解决问题。按此观点企业进行的纳税筹划也是一项系统工程，必须从整体上考虑和设计，不能单独围绕一个税种进行。比如流转税和所得税在计算时存在一定程度的交叉，企业所得税和个人所得税也存在交叉。此外纳税筹划不仅仅是财务部门的事，还涉及到许多职能部门，企业必须从整体角度看待纳税筹划。
2.环境观点。任何系统都是在一定环境下产生、共存、运行的，不存在没有环境的系统。环境对系统的特性、状态、功能有重要的甚至是决定性的影响，企业经营处在一个多样化的环境之中，这些环境构成一个系统，因此纳税筹划必须考虑相关环境因素。
3.自组织、他组织观点。系统论认为，凡是在没有特定外部作用干预下系统自行对组织进行整合而形成的时间、空间或功能的有序结构，称为自组织。凡是在特定外部作用干预下系统自行对组织进行整合而形成的时间、空间或功能的有序结构，称为他组织。纳税筹划也是一种自组织与他组织相互作用的过程。一方面，政府制定税收契约，并在既定目标下设置某些优惠条款，企业如果顺应这种立法意图进行纳税筹划就是一种他组织过程；另一方面，企业安排自己的经济活动和交易事项，主动选择有利于自身利益的会计核算方式则是一种自组织过程。显然，纳税筹划就是把自组织与他组织有机地结合起来从而达到企业预定目标的过程。