体育产业发展中的财税政策工具：选择、组合与应用_税收优惠论文

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      修订日期：2016-05-27

      中图分类号：G80-05 文献标识码：A

      1 问题、文献与目的

      近10年来，体育产业发展这一重大问题逐渐从学界内部的呼吁发展为社会普遍关心的热点，并得到了国家机关的积极回应。2010年3月19日，《国务院办公厅关于加快发展体育产业的指导意见》(国办发[2010]22号，以下简称“22号文件”)颁布；2014年10月2日，国务院颁布《国务院关于加快发展体育产业促进体育消费的若干意见》(国发[2014]46号，以下简称“46号文件”)，“发展体育产业”成为国策。在“应当发展”成为共识的当下，“如何发展”便成为理论界与实务界均须认真思考的核心问题。财税政策工具以其特有的规范理财行为、促进社会公平、保障经济发展[12]等功能，左右着体育产业发展的速度和质量，向来为学界所关注。

      从已有文献成果看，学界对体育产业财税政策工具的研究不足较为明显：1)对财税支持体育产业发展的宏观描述较为多见，与之相匹配的理论求证极为缺乏[17]；2)对单一财税政策工具的研究比比皆是，工具之间的联动研究较少；3)在单一财税政策工具研究中，重支出型政策工具，轻收入型政策工具研究的现象十分明显；4)在具体的支出型政策工具研究中，绝大多数成果着笔于税收优惠[27]、政府购买[11]、财政补贴[22]等工具的研究，而对其他支出型政策工具关注较少；5)在具体的收入型政策工具中，体育彩票公益金研究有待深入[39]，体育产业课税规则研究有所欠缺，体育税收的系统化、专业化研究[19]亟待推进，其他收入型政策工具的研究更是匮乏。总体来说，国内学者对体育产业财税政策工具的研究，或是聚焦于某一财税政策工具对体育产业的引导支持作用，或是侧重于对现有财税政策工具实践的反思与评估，鲜见从工具选择视角整体关注财税政策工具助力体育产业发展的研究文献。

      国外关于体育产业财税政策工具的研究成果一直很丰富。Badde R A[50]对美国和欧洲职业体育财政补贴进行了评估。John Crompton[47]认为，应超越经济考虑对政府补助联盟运动设施进行考量。Victor A Matheson等[51]运用公共财政理论对橄榄球联盟场馆建设发展趋势进行了探讨。Richard Pomfret等[49]就澳大利亚政府对职业运动队进行财政补贴的原因进行了深入阐释。但就我国体育产业财税政策工具选择与运用而言，国外的研究也存在一些不足：1)鉴于国情差异，国外的经验与判断并不一定完全适合我国体育产业发展实情，如在美国基于体育联盟和球队的垄断性，城市不得不投资大型体育场(馆)建设[44]，且通过财政补贴以获得或保留运动队[46]，与之相应，美国职业体育奢侈税得以开设[40]，这一财税政策工具组合经验在体育产业高度发达的国家尚且可行，但对于总体规模依然不大、活力不强的我国体育产业，显然难以简单复制；2)各种财税政策工具之间的协调与互动、财税政策工具对体育产业的成败影响等研究均有待深化；3)对体育产业发展中各财税政策工具的正确选择与组合配置等方面的研究更需深入。

      本文对体育产业发展中的财税政策工具选择进行研究，旨在构建一个具有一定普适性的财税政策工具选择理论框架，以指导体育产业发展实践，提高财税支持体育产业发展的速度和质量。文章先以政策文本中的财税政策工具为分析起点，对我国体育产业中的财税政策工具选择与应用进行研究，得出一些初步结论。在此基础上，重点探究以下问题：在促进体育产业发展方面，各类财税政策工具存有哪些优势和局限？哪些因素会影响财税政策工具的选择？决策者究竟该如何选择和运用这些财税政策工具？如何构建以体育产业发展为内核的财税政策工具体系？为了加快发展体育产业，现有财税政策应当作何改进？任何一种政策工具的核心都在于“将政策意图转变为管理行为，将政策理想转变为政策现实”[6]。而“政策工具的正确选择和科学设计本身就是顺利实现政策目标的基本保证”[8]。

      2 体育产业运用财税政策工具的文本实践

      2010年以前，我国虽有运用财税工具助力体育发展的政策实践，但总体来说国家对财税政策工具支持体育产业发展的认识不够深刻。1993年，原国家体委发布《国家体委关于深化体育改革的意见》中，仅论及“在信贷和税收政策等方面给予与教育和文化部门相同的待遇。各地可将免征体育产业的税金纳入政府投资”。2006年，国家体育总局公布的《体育事业“十一五”规划》中也只是提到“推动有关部门制定和完善支持体育事业发展的财政、税收等方面的政策”。而2010年以后，伴随着“十二五”规划的启动，各种财税政策工具纷纷出现在体育政策文本当中，成为促进体育产业发展的显著力量。下文将以2010年以后国家机关颁布的三份权威体育产业政策文本和地方制定的体育产业发展引导资金管理的政策文本为样本，剖析近几年我国体育产业领域的财税政策工具选择与运用的成效与不足。

      2.1 政策文本中的财税工具

      2010年以后，“22号文件”开启了我国体育产业运用财税政策工具的文本实践，奠定了财税政策工具支持体育产业发展的政策基石。借助“22号文件”，我国体育产业领域逐步形成了项目补助、税收优惠、公共体育设施优惠和免费开放、彩票公益金、税前扣除等财税政策工具体系(表1)，体育产业财税政策工具发展成效显著。但“22号文件”选择和运用的财税政策工具类型有限，业已确立的财税政策工具内容有所缺失。例如，“22号文件”虽确立了税收优惠政策工具，但将其局限于符合条件的体育类非营利组织的企业所得税免税优惠，而没有涉及与体育产业发展相关的其他税收优惠政策工具，既不利于税收优惠政策工具的完整性，也不利于各类税收优惠政策工具之间的互联互通。

      

      为贯彻落实“22号文件”，国家体育总局2011年制定了《体育产业“十二五”规划》，尽管只是过渡性文本，但其依然选择了不少新型的财税政策工具(表2)。相较于“22号文件”，《体育产业“十二五”规划》最大的亮点在于鼓励各地设立体育产业发展引导资金，创设了贷款贴息、项目补贴、后期赎买和后期奖励等财税政策工具。除此之外，已有的税收优惠、税前扣除等财税政策工具也得以保留。值得注意的是，“22号文件”中的公共体育设施优惠和免费开放的政策工具没有出现。同样值得关注的是，以“加强对彩票公益金使用的监管，提高使用效益”的体育彩票公益金政策工具并未明确提及。

      

      “46号文件”是目前国内体育产业领域政策位阶最高的一份文件，由国务院2014年10月2日颁布，其整体勾勒和规划了未来十年我国体育产业发展的蓝图。与“22号文件”和《体育产业“十二五”规划》不同，“46号文件”更加注重财税政策工具的运用。除“完善税费价格”专项财税政策措施之外，“46号文件”多处提及利用财税政策工具促进体育产业发展，基本形成了较为完善的财政投资、政府购买、项目补助、贷款贴息、项目奖励、税收优惠、公共体育设施免费或低收费开放、彩票公益金等财税政策工具体系(表3)。

      

      

      与国家政策相向，各地争相出台配套实施政策，特别是各地体育产业发展引导资金政策的落实，将体育财税政策工具展现得淋漓尽致。从选取的10个地方性体育产业发展引导资金管理办法来看，各地基本形成了以项目补贴(补助、以奖代补、先建后补、偿还性资助)、贷款贴息、政府购买(政府重点采购)、项目奖励(后期奖励、业绩奖励、绩效奖励)、后期赎买、股权投资、专项性一般转移支付等为核心的体育财税政策工具体系(表4)。

      具体到单一财税政策工具的运用而言，最受地方政府青睐的是项目补贴、贷款贴息、政府购买和项目奖励，而后期赎买、股权投资和专项性一般转移支付相对较少运用(表5)。

      2.2 财税政策工具运用的趋势和特点

      政策文本和地方实践显示出体育产业领域财税政策工具选择与运用的3个发展趋势和特点。第一，在工具类型上，体育产业财税政策工具日渐多元化。从20世纪90年代至今，体育产业财税政策工具逐渐走出了高度依赖税收政策工具的时代，日渐迈向更广阔的财税工具时代，越来越多的非税政策工具被决策者所采纳。第二，在工具使用上，体育产业财税政策工具日渐趋同化。在政府系列权威性文件和国家体育总局的激励下，不少地方政府先后设立体育产业发展引导资金。而体育产业发展引导资金的使用和管理，一方面要与国家政策文本保持一致；另一方面，地方更愿意移植其他相关专项引导资金的使用和管理做法，双重要素导致各地采用的体育产业财税政策工具高度雷同。第三，在工具活力上，体育产业财税政策工具看似“百花齐放”，实则活力不足。不管是国家政策文本，还是地方工具实践，专属于体育产业的、创新性的财税政策工具并不多见。

      

      2.3 财税政策工具运用存在的问题

      2.3.1 工具类型和性能使用不足

      从财税原理上看，收入与支出是至关重要的两端。因而，财税政策工具也可相应区分为收入型政策工具和支出型政策工具。收入型政策工具至少有税收、公债、政府性基金与行政事业性收费、彩票公益金等，支出型政策工具至少有政府购买、后期赎买、财政补贴、财政贴息、财政担保、财政投资、财政拨款、财政奖励、税收优惠(税式支出)、财政转移支付等。在这些财税政策工具中，税收优惠相对复杂，站在纳税人的角度，其一直被当作是政府给予的照顾；而站在政府的角度，可以将税收优惠视为政府收入的抵减，进而将其视为一种特殊的财税支出工具[16]。以此检视体育产业财税政策工具的选择与运用实践，不难发现，支出型政策工具类型有待拓宽，财政拨款、财政担保等工具都值得考虑。更为主要的是，多数支出型政策工具的性能挖掘不够，比如，项目奖励有多种表现形式，究竟采用哪一种奖励形式更利于激励体育产业发展、促进体育消费？与之对比，收入型政策工具的使用不足更为明显。不仅是收入型政策工具的类型单一，即便是已有的收入型政策工具也远未使用到位，如就税收政策工具而言，现有政策实践极少突破税收优惠、税前扣除等思路。实际上，影响最终税负的远不止是税收优惠、税前扣除，税收主体、税收客体及其归属、税率、计税依据等任何一个工具组成部分，都直接左右税负高低。

      2.3.2 工具的体育产业属性欠缺

      对比起步更早的文化产业、高成长服务业、战略性新兴产业、园区产业等的产业引导资金使用管理办法，可见体育产业对其他产业财税政策工具的简单平移痕迹，缺乏对体育产业本质属性和发展规律的探寻。《文化产业发展专项资金管理暂行办法》(财教[2010]81号)第六条设立了文化产业发展中的贷款贴息、项目补助(补充国家资本金、保险费补助)、绩效奖励等财税政策工具；《安徽省战略性新兴产业发展引导资金项目管理办法》(皖政办[2011]19号)第十四条创设了战略性新兴产业发展中的贷款贴息、补助投资、参股投资等财税政策工具。这些财税政策工具在体育产业发展中基本都体现出简单平移。这种不顾产业属性、运行规律，以经验模仿为主的财税政策工具设置方式，缺乏对不同产业本质、性能的深度分析，既背离了体育产业自身发展规律，又缺乏对地方不同产业布局、产业公平竞争等整体考虑。其结果可能是形式上保持了产业之间的工具统一，实质上不仅难以对体育产业的绩效形成积极促进，而且难以保障体育资助项目的实际运营绩效，从而造成潜在的体育产业绩效缺失风险，危及体育财税政策工具效率的实现[33]。

      2.3.3 工具的具体产业差异缺失

      不管是从国家政策文本，还是从地方实践来看，体育产业内部不同产业部门究竟该运用何种财税政策工具均无清晰的规则导向，财税政策工具中的具体产业差异性有所缺失。以地方体育产业引导资金实践为例，与财税政策工具运用的趋同化相似，诸多地方都将引导资金投向体育健身休闲与场(馆)服务、体育产业基地与功能区、体育产业带与产业集群、体育产业重点项目技术改造、体育赛事活动、体育装备研发生产与销售、体育中介机构、体育产业人才培养、全民健身和体育科研项目等。这种不分体育产业内部具体产业差异，笼统设置财税政策工具的做法，与公共性原理相悖。公共性作为公共政策的本质属性，是公共政策制定、政策工具选用与实施的最基本要求。从财税政策工具实施的效果上看，体育产业内部不同产业部门提供的产品均存在公私分界的程度、惠及对象的范围、所扮演的角色、公共责任和公众信任[48]等差异。这些差异归根结蒂，都会指向公共性程度的差别[45]。正因为不同产业部门公共性差异的存在，才使得界分不同财税政策工具成为必要。公共性程度高的体育产业部门可以考虑选用激励作用更为突出的财税政策工具，公共性程度较低的则可以减少或弱化对产业部门的激励。如此，相同产业部门、相同产品相同对待，不同产业部门、不同产品不同对待，便可实现体育产业内部不同业态之间的公平竞争。

      2.3.4 工具的组合运用考虑不周

      观察现有体育产业领域财税政策工具的运用实际，不难发现，多数地方都以不同形式排斥了不同财税政策工具之间的组合运用，使工具之间的互动被人为斩断。这种排斥主要有以下几种方式；1)地方政府直接出台政策文件，明确规定只能选择一种财税政策工具，如《甘肃省体育产业发展专项资金管理办法》(甘财科[2015]37号)第七条第二款规定，项目申报单位原则上只能选择一种财税政策工具(资助方式)；2)地方体育产业专项资金申报公告直接明示“申报单位只能选择一种支持方式(财税政策工具)进行申报”，如2015年重庆市体育产业发展专项资金申报公告便有此要求；3)不仅明令要求同一项目只能选用一种财税政策工具，而且通过资金的总额控制，确保财税政策工具的单一运用，如《温州市体育产业发展专项引导资金使用管理暂行办法》第五条首先确立了“同一项目只能享受一种形式的资金扶持”原则，而后针对不同财税政策工具运用而获得的资金总额进行具体化。当然，地方实践也有不一样的景象，如《江苏省体育产业发展引导资金使用管理暂行办法》虽未明示授权组合运用多种财税政策工具，但体育产业发展引导资金项目公示认可了组合运用这一做法。2014年，江苏省便以“资助+贴息”的组合方式批准了禧玛诺(昆山)自行车零件有限公司申请的“专业铝制运动休闲自行车零部件智能制造工厂项目”和常州市钱璟康复器材有限公司申请的“国内首台等速运动康复模式综合肌力测试训练器研发推广项目”。当前，不同财税政策工具之间的组合运用还未得到足够重视。

      3 财税政策工具选择之前提：工具的功能分析

      体育产业财税政策工具选择与运用出现的种种问题，从不同角度可以找寻到不同的缘由，但对财税政策工具本体功能的认识不足是至关重要的原因。市场经济体制下，体育产业主体和政府部门时常需要作出各种决策。虽有多种因由影响决策的质量和效率，但财税政策工具的选用无疑是最为关键的要素之一。演进至今，财税已为体育产业储备了极为丰富的政策工具，依据不同的标准，有不同的财税政策工具类型。虽然在分类上尚无定论，但将财税政策工具分为收入型政策工具和支出型政策工具大体还是可以达成共识的。实际上，以税收为主的收入型政策工具，以及以项目补贴、贷款贴息、政府购买和项目奖励为主的支出型政策工具，都可以在体育产业发展和消费方面发挥巨大作用。这种作用的发挥有赖于对不同类型财税政策工具的正确识别，进而精准选用。

      3.1 收入型财税政策工具的功能分析

      收入型政策工具主要是税收①，与体育产业紧密相依的既有以增值税(含营改增)、消费税、关税为代表的流转税，又有以企业所得税与个人所得税为代表的所得税，也有以房产税为核心的财产税，还有以土地增值税、城市维护建设税为重点的特定目的税，在特定情况下，还包括车船税、印花税等行为税。不管是哪一类税收，都蕴含收入分配、资源配置和保障社会稳定等功能，而非单一的筹集财政收入职能。客观上看，在现实的经济环境中，任何一类税收都不可能仅承担取得财政收入的任务。当前诸多的社会经济问题，需要政府采取各种切实可行的政策手段加以解决。需要运用税收干预的问题也不断涌现，如体育产业结构调整、体育产业技术进步、体育产业可持续发展、体育消费公平与公正等[38]。

      税收对体育产业的影响主要体现在对体育产品②的生产、消费、分配以及整个体育产业经济稳定的影响方面，其影响既可能是积极的鼓励和刺激，也可能是消极的限制或压抑。税收对生产的影响主要体现为对劳动力、储蓄、投资和资源配置的影响。所得税等直接税会直接影响投资报酬率，从而会影响资本的流向或投资倾向；流转税等间接税则会直接影响消费水平的变化，从而会影响投资倾向和投资规模。税收对消费的影响植根于各类纳税主体不尽相同的收入，收入不同，纳税能力自然有别。对不同收入的群体课税，消费能力变化自然也就有所差异。比如，就税收客体而言，对需求弹性大小不同的体育产品课税，会使产品的消费量呈现出大小不同的相应变化；而对体育产品设定的征税范围大小，则会影响到替代消费量的大小。税收对分配的影响主要体现在通过相关税种的设置和累进税率的推行来促进社会财富分配的公平合理，而税收对体育产业经济稳定的影响则通过税收对投资、消费以及由此而致的就业、物价等实现[41]。正是这些贯穿于体育产品生产、分配、消费等阶段的不同税种、不同税制要素，影响着体育产业发展的快慢，左右着体育消费能力的高低。

      因此，要想加快发展体育产业、促进体育消费，就需要充分利用税收杠杆，发挥不同税收职能，综合运用不同税收政策工具，实现税收对体育产业发展的导引作用。但也要意识到，仅凭税收政策工具实现体育产业快速发展、体育消费迅速提升的愿景是不切实际的，因为税收政策工具自身的局限性同样会加剧“组织收入”与“调节经济”之间的冲突。税收作为体育产业发展的助力器，至少具有如下自身无力解决的局限。第一，税收不是驰援体育产业发展的唯一工具。市场经济条件下，政府发展体育产业可以采用收入型政策工具，也可以采取支出型政策工具，即便是收入型政策工具内部，也远非税收一种工具形态。第二，税收促进体育产业发展的成效取决于政府对体育产业发展效率与公平目标的权衡。虽然现实中时有双赢的税制革新，但大多数时候，政府不得不在效率与公平之间艰难取舍。第三，税收对体育产业的作用有赖于税制结构，如果对体育产业促进起主导作用的税种位于整个税制的核心地位，体育产业发展自会事半功倍；反之，则可能事倍功半。总体来说，税收政策工具在体育产业发展方面可以发挥重要作用，但工具的扭曲性却不可避免。当经济运行遇到困难时，盲目寄希望于通过税收政策工具达到既定的政策目标，很可能产生事与愿违的结果。因为不仅税收扭曲性自身会带来效率损失，而且，在不完美的市场环境中，税收效应所产生的政策效果也可能并不显著[29]。因而，在选择收入型政策工具时，应统筹考虑，克服工具局限，发挥其推进体育产业发展的积极一面。

      3.2 支出型财税政策工具的功能分析

      与收入型政策工具相比，支出型政策工具类型繁杂。从激励角度看，可将其界分为财政激励政策工具与税收优惠政策工具。前者可以细分为财政补贴、财政设立的各项投资基金、引导社会资本投入的各项财政政策工具(如鼓励金融机构加大贷款)等事前激励工具，以及政府购买、后期赎买等事后激励工具[43]。后者也可以分化为保障型税收优惠(救助型税收优惠)和经济调控性税收优惠(激励型税收优惠)[30]。由于支出型政策工具“一般都具有受益性，相对人不仅不会受到利益侵害，反而能够从中得益”[13]，因此，支出型政策工具较之收入型政策工具对体育产业发展的影响更为直接。

      政府在法律的指引下，运用支出型政策工具，通过设定体育产业财政支出的范围和结构，引导体育产业朝着规划的方向发展。这种财政支出性引导，既是社会经济运行的必须投入，也是影响产业结构变迁的重要原因[34]。实践中，支出型政策工具主要通过引导市场主体的投资行为而影响体育产业发展和产业结构变迁。换言之，支出型政策工具之于投资者而言，最大的功效在于产业诱导性，即国家“通过激励或诱导措施的引入，实现特定的政策目的”[31]。对于大多数民营企业投资者而言，“中国的金融改革虽然有所推进，但相对于民营企业的成长速度，商品市场和劳动力市场的改革却是滞后的，这导致了民营企业特别是中小民营企业融资难的问题日益突出”[28]。在此背景下，支出型政策工具的运用在一定程度上缓解了融资难问题，因为不管是受惠于哪一种支出型政策工具，最终都会为投资者带来直接或间接的收益。“财政支出强制性无偿供给正好与作为财政收入的税收的强制性无偿征收相对应。”[21]正是这种无偿性的财政支出，使得支出型政策工具对市场主体的影响较之收入型政策工具更为直接。

      各类支出型政策工具依托的财政无偿供给机制，固然可以加大投资者进入体育产业的兴趣，激励投资者致力于体育产业的发展，但也可能导致财政供给不足。从某种程度上说，财政供给能力决定了支出型政策工具助推体育产业发展的广度和深度，而财政供给能力又与政府财政收入休戚相关。难题随之出现，要想维系或提升财政对体育产业发展的支持力度，扩大财政收入实属必要。而扩大财政收入最行之有效的办法莫过于增税，但增税向来不被社会所认可。政府更多时候也不能不顺应民意，国务院总理李克强便在2016年政府工作报告中明确提及“确保所有行业税负只减不增”。当减税成为社会共识的时候，一边要减少税收，一边要增加财政对体育产业的支持力度，政府面临两难选择。尤其是在当下，资金使用更应该精准、规范与合理。对于投资者而言，一旦适应了财政支持，形成对支出型政策工具的激励预期时，取消或弱化财政支持，都会影响投资者对体育产业的热情和信心，致使激励动力缺失。

      4 财税政策工具选择之关键：影响工具选择的因素探析

      关于财税政策工具选择的影响因素，不同学者有不同的归纳和分析，但都存在强调影响工具选择的某一或某些方面的因素，而忽略其他方面因素的情况。综合起来，影响政策工具选择的因素主要有政策目标、工具性能、工具应用背景、以前的工具选择和意识形态等。此类因素的存在，注定选取正确的政策工具着实不易。况且，政策工具的选择并非只是一个纯技术的行为过程，多数时候在技术之外，还交织着公权力行使、不同偏好与利益表达和博弈等，以致实务中选择何种政策工具既有可能出于文化或制度上的原因，也有可能是因为决策者对某些政策工具更为熟悉，还有可能只是因为某一政策工具在特定时段内较为常用。除此之外，一种政策工具被选用亦可能是因为政策的既得利益者比政策制定者更偏爱这种政策工具，如税收优惠就比补贴更能得到政策受益者的青睐。为此，在体育产业财税政策工具选择过程中，不仅要考虑政策工具效果等客观标准，而且，要兼顾政策工具的可接受性、选择经验、偏好、惯例等主观因素[1]。这就要求事先应对政策工具目标、界定成功的指标、副作用、数据问题、方法论问题、政治问题以及成本等关键性问题进行评估[32]，探寻选定的政策工具实施后会发生什么[23]。只有立足于政策工具实施环境之上的政策目标、政策工具性能与体育产业属性、具体体育产品契合，才有可能选择出正确的财税政策工具，从而推动体育产业的发展(图1)。

      4.1 政策目标

      政策目标是政策制定者希望通过政策实施所达到的效果，其不仅为政策工具规定了方向，而且为政策工具的有效性提供了评判标准。在进行政策工具选择时，关于政策目标要考虑：1)如果目标是单一的，就要明确目标是什么；2)如果目标是多重的，就要明确目标构成；3)政策工具在执行一段时间后，要考虑政策目标是否已经发生转变。如果目标已经转变，就要考虑达成目标的工具是否还有存在的理由，是否需要选择新的工具[5]。从国家政策层面看，不管是“22号文件”，还是“46号文件”，“加快发展体育产业”都是关键性目标。虽然“46号文件”看似提出了“进一步加快发展体育产业”和“促进体育消费”两大政策目标，甚至认为“今后的工作重点会放在大力培育体育消费上”[26]。但“促进体育消费”不管是从结果，还是从手段上，都会从根本上加快和推进体育产业的发展。从这个角度来说，加快体育产业发展才是当前体育产业领域最大的政策目标。财税政策工具的选择必须服务于这一根本性目标，否则，便会失去方向，偏离航道。

      

      图1 体育产业财税政策工具选择模型图

      Figure 1.The Selecting Model Diagram of Sports Industry Fiscal Taxation Policy Tools

      4.2 工具实施环境

      目前，体育产业领域存在一些财税政策工具实施效果不佳的情况，主要原因在于选定工具时较少从实施的角度进行考量。例如，“46号文件”虽选用了“经认定为高新技术企业的体育企业，减按15%的税率征收企业所得税”优惠工具，但国家严格的高新技术企业认定标准与诸多的限制性条件，致使我国98%以上的中小体育服务企业被排除在高新技术企业之外，无法享受到该项优惠政策[37]。从工具实施的角度看，选定财税政策工具尤其需要注意以下政策环境。

      第一，政府财政能力。政府财政能力的强弱是决定收入型政策工具和支出型政策工具的重要因素。如果政府财政能力很强，支出型政策工具被选用的可能性便大大增强，反之，政府则极有可能仰赖于收入型政策工具的实施以增加财政收入。

      第二，公共财政意识。“公共财政意识并非公共财政的意识，而是涉及财政问题的主体意识，是社会主体对于财政问题的认知和反映。”[20]不言而喻，公共财政意识越高，支出型政策工具越应克制。工具选取过程中不仅要注重选择结果的可接受性，而且要恪守选择程序的民主性和科学性建构。

      第三，市场成熟度。一般而言，市场成熟度越高，激励性财税政策工具的采用越应该谨慎，否则，对市场主体的引导就容易成为政府干预市场的理由。

      第四，技术支持度。体育产业中，较多领域的财税政策工具选择有赖于技术支持，如果缺乏相应的技术支持，正确选取政策工具就是一句空话。比如，体育场馆、体育竞赛需要专门的技术支持，故对体育场馆建设与运行、体育竞赛组织与管理时的财税政策工具选择就应该考虑到技术状况。

      4.3 体育产品类型

      根据公共产品理论可将体育产品分为体育公共产品、体育私人产品和混合体育产品(表6)[7]。从体育产品类型与政策工具属性契合度上看，首先要考虑的是财税政策工具要不要介入体育产品。基于产品特性，给予体育公共产品以财税支持当无争议。同理，给予混合体育产品适度的财税支持也可理解。基于此种认识，如果政策项目是体育公共产品，属于基础性的、全民受益的项目，政府就应该多选择财政补贴、财政贴息、财政投资、财政拨款、财政转移支付等支出型政策工具，以激励提供者的积极性。如若政策项目虽属公共产品，但政府财力有限，则可以考虑以收入型政策工具中的彩票公益金为主创设产业引导资金，以引导社会资本投入其中。如果政策项目是混合体育产品，同样可以选取前述财税政策工具，只是支持力度应相对减弱。在选择财政补贴时，体育公共产品就应该获得比混合体育产品更优厚的补贴待遇。

      

      与体育公共产品与混合体育产品不同，体育私人产品不仅具有可分割性、排他性和竞争性，更主要的是具有营利性。对待这类产品，除非理由正当，否则不应赋予财税支持，应由市场自动调节。倘若一概与体育公共产品、混合体育产品同等支持，则既可能背离公共财政的本有之义，又可能造成政府对市场的不当干预。毕竟，相对于政府干预，市场配置的范围更广、规模更大，在总体上也更有效。当然，如果是为了特定的产业目的考虑，选用财税政策工具也绝非毫无道理。因为市场具有优先性、决定性地位，也就意味着市场的有限性，面对市场失灵领域，政府介入不仅可能，而且必要[42]，如为了促进体育服务与体育用品的技术创新，便可选择税收优惠、补贴等财税政策工具。

      4.4 政策工具型态

      需要进一步阐释的是，即便是同一财税政策工具也有可能存有模式和型态上的不同，这种不同影响着政策工具的性能，进而决定着最终的政策工具选择。以最为常见的财政补贴为例，实践中已出现统包补贴、包干补贴、按人流量补贴和服务与成本监督下的补贴等型态，每一种补贴型态所致的效果相去甚远。统包补贴直接针对市场主体的实际亏损进行全额补贴，不仅不能激励市场主体提高体育产业水平，反而会诱导其降低努力程度。包干补贴由政府直接对市场主体给予定额补贴，多补不退，少补不追加，此种补贴模式固然不会导引市场主体采用更低的努力程度，但也难以激励其提高发展体育产业的努力水平。按人流量补贴，即政府按照单个消费者进行补贴，有多少人流量，政府就补贴多少，该种补贴模式可以促进市场主体积极努力提高效率、降低成本，从而获得更多的人流量，以争取更多的补贴，其问题是人流量无法准确体现市场主体发展体育产业的努力水平和贡献。服务与成本监督下的补贴，将补贴额度与控制成本与提高质量挂钩，政府设计出一套合理有效的奖惩系数和制度来监控市场主体的努力程度，引导其为体育产业发展付出更高努力水平[18]。由上可见，同样一个财税政策工具，型态不同，性能差异巨大，决策者在选取财税政策工具时，不能忽视此类因素对体育产业发展的影响。只有选择与体育产业类型相契合的财税政策工具型态，体育产业发展才有可能加倍前行。

      5 财税政策工具的选择配置

      政策工具的优化配置是选择和运用政策工具的基本原则。体育产业领域，不同类型的财税政策工具，甚至同一类型内部具体的财税政策工具，都有不同的内涵、边界和适用范围，也有不同的法律要求，所起到的作用不一样，在选择和运用上就应该有所不同。例如，到底是通过财政奖励或财政补贴等支出型政策工具尽可能调动投资者的产业积极性好，还是通过收入型政策工具筹集资金，由政府直接从事体育产业投资好，值得商榷。实务中，两类财税政策工具实质上进行着组合配置。国家首选通过收入型政策工具筹集资金，而后再启用财政补贴或奖励等支出型政策工具以支持体育产业发展。除了财税政策工具内部的搭配，财税政策工具与其他政策工具之间也可以互动。与单一财税政策工具相比，良好的财税政策工具组合能够弥补单一财税政策工具应用的缺陷，并通过产生新的特性和功能来扩大财税政策工具的适用范围，进而提高体育产业发展的整体效能。需要指出的是，财税政策工具箱中的政策子工具，并非固定不变，这些工具选项一经设计和选用，便要随体育产业实践的发展变化而做出及时调整、修改、补充和更新政策工具及优化组合，以适应新的体育产业发展环境[24]。

      5.1 收入工具与支出工具同等运用

      不管是从工具选择原理，还是基于纠偏失衡的工具实践考虑，都有必要将收入型政策工具与支出型政策工具同等运用，其目的在于强化体育产业领域财税政策工具的整体功能。发展体育产业需要公共部门、私人部门，甚至第三部门的协同努力。体育公共产品与混合体育产品向来都有公共部门直接提供、私人部门提供和公共部门与私人部门联合提供三种模式。要吸引私人部门和第三部门投身体育产业，发挥支出型政策工具的引导功能已是常态。但不管是哪一种支出型政策工具，都离不开财政支出，而财政支出的广度和深度植根于财政收入的总量。可见，仅局限于支出型政策工具层面论及体育产业发展，无异于纸上作画。或因如此，才有学者建议开征体育税，构建中国特色的体育产业税收政策体系[36]。

      姑且不论是否有必要开征体育税，但扩大体育产业的财政支出度实属必要。提高财政支出度的关键还在于扩大体育产业领域的财政资金，在公债和政府性基金受到严格控制，体育事业性收费逐渐被取缔的当下③，借助这些拓展体育财政收入难度不小。更好的做法是，近期可提高体育产业对彩票公益金的分享比例，远期可构筑作为特定目的税的体育税。特定目的税进入国库之后，只能用于特定的体育产业开支。只要该种特定目的通过立法做出规定，无论是政府还是议会都不得改变[14]。如此一来，体育产业可以获得的财政支出定可增大。而加大财政支出投入，产业发展就会步入良性轨道。产业发展利好，反过来又会扩大财政收入来源。如此，体育产业领域收入型政策工具和支出型政策工具便可相互驰援，发挥财税政策工具的组合效率，助力体育产业发展。

      5.2 收入内部多种工具的组合配置

      现行税制结构下，体育产业汇集流转税、所得税、财产税和行为税等。营业税改增值税即将全面完成，届时增值税将成为调控体育产业发展最为关键的税收政策工具。增值税的原则是，在商品和服务消费时，不考虑征税之前生产和分配过程中所发生的交易次数，而只依据商品和服务价格的一定比例，课征综合税。与增值税配套，目前高尔夫球及球具和游艇已纳入消费税课税范围，两者构成体育产业流转税的支柱。流转税立基于体育产品的流转额，易于转嫁，故调控效果相对有限。相较于流转税，体育产业涉猎的所得税、租赁与经营体育用房所致的房产税等财产税为直接税，税负难以转嫁，调节功能显著。这些税种构成我国现行体育产业税制的核心。至于行为税、特定目的税，也会关系到体育产业的发展，但影响度相对较小。

      站在体育产业发展角度考虑，决策者需要根据各类收入型政策工具的性能，统筹调配，优化组合，在体育产品生产、分配、消费等多环节发挥收入型政策工具的调节职能，构建起以流转税、所得税、财产税甚至行为税等为主体的体育产业税收调节体系。在此基础上，组合运用增值税(含营改增)、消费税、所得税、房产税等具体税收政策工具，形成增值税(含营改增)与消费税主要调控体育产品的生产与销售，所得税与房产税主要调节市场主体和从业人员的收入分配，土地增值税、城镇土地使用税、契税、印花税、关税等驰援体育产业布局的全方位收入型政策工具体系，通过多种收入型政策工具的组合运用，力推体育产业的健康、快速发展。比如，政府意欲大力发展体育产业，促进体育消费，就不宜在增值税之外，再将体育产品纳入消费税课税范围；反之，则可在体育产品课征增值税的基础上，再添加消费税。目前高尔夫及球具和游艇的流转税处置，采用的就是后一种做法。

      更进一步，还需考虑具体税收政策工具的构成要件组合，因为任一核心要件的细微变动都可能导致体育产业布局、产业业态和投资格局等的变化。依税收构成要件的内容，其主要可以区分为税收主体、税收客体及其归属、计税依据、税率以及税收优惠等。税收客体及其归属关乎课税与否，计税依据与税率决定具体的应纳税额，税收主体明晰由谁纳税，这几项向来都是税制要素的关键所在。比如，倘若要加大对某一类体育产品的税负，则可以调高税率、扩大计税依据；反之，既可以降低税率，又可以缩小计税依据，还可以增设税收优惠。税收优惠并非所有税种都必须采用，是否设定税收优惠取决于政策目标。原则上，税收优惠不应被采用，因为它背离了量能课税的基本法理，有违税收公平。但如果是基于教育文化政策、国民经济政策、社会政策等公共利益的理由时，则可以视为公平原则的排外适用[4]。因此，在择取收入型政策工具时，不仅要关注各个税种之间的组合配置，而且，要关注单一税种内部各个税收构成要件之间的互动，方可做到外部各税收政策工具相互配合，内部各构成要件相互调和。

      5.3 支出内部多种工具的组合运用

      不管是哪一种支出型政策工具的运用，实质上都会增加一部分人的利益，具有隐藏的或间接的“补贴”意义。对于此种补贴，因为不但没有适当的预算上的监督，而且政府、议会与民间皆不易明察其资金或效力的流向，所以必须小心利用[10]。否则，轻者诱发产业之间的不公，重则致使国家财政能力恶化。体育产业实践中虽然确立了诸多支出型政策工具，但“重单一支出型政策工具运用，轻多种支出型政策工具组合运用”的现象常见。不可否认，支出型政策工具确有消极一面，但其助力体育产业发展的积极效应也不容低估。断不可因噎废食，否认和阻碍支出型政策工具合力作用的发挥。终归说来，工具本身并无过错，关键是如何通过制度创新以限制支出型政策工具消极作用的散发，使其在法治的轨道上行使，如可以设定各支出型政策工具组合运用而致的上限标准。青岛市就很好地运用了这一点。根据《青岛市体育赛事引导资金管理暂行规定》第十二条的规定，属于奥运会正式比赛项目，且符合青岛市发展规划的全国及其以上级别赛事，引导资金支持额度原则上不超过赛事预算总额的20%，且每项赛事的引导资金支持额度不超过青岛市当年度赛事引导资金总额的30%。

      由此可见，组合运用支出型政策工具并无制度障碍，仅需排除对工具组合的偏见、设置相关的限制条款即可。真正的难题在于，如何进行支出型政策工具的组合配置。此种组合可以界分两个维度。第一，不同支出型政策工具之间的组合配置，如财政补贴与财政贴息的搭配，财政奖励与财政贴息、财政投资与财政奖励等的组合等。此种组合旨在最大限度地发挥支出型政策工具的激励作用，既要保证可以激励的项目应当激励，又要保证不应激励的事项绝不滥行激励，从而达到激励适当的理想状态。要做到这一点，就需要在组合型支出工具之下，精心甄别和筛选激励项目，确保程序正当，即项目选取、项目实施、项目评估等都应公之于众。第二，同一支出型政策工具内部不同型态的互动，如财政奖励有后期奖励、业绩奖励、绩效奖励、公益奖励等多种型态，可以考虑根据项目实施情况采取灵活的奖励办法。公示期批准的是后期奖励，但业绩奖励对市场主体更为有利，则可以考虑变更奖励型态，甚至可以结合多种奖励型态。倘若支出型工具内部互动机制能够建立起来，其激励效应必将大幅提升。尤其目前我国体育产业在发展时因受多因素影响会呈现出各种问题，如投融资积极性不高、产业发展不平衡、市场主体的供给能力不强、体育消费能力欠佳等，这些都有其共有的特征，即激励动力缺失[25]。在此背景下，优化组合支出型政策工具是为良策。

      5.4 财税政策工具与其他政策工具的组合使用

      财税政策工具与其他政策工具“这两类不同规制程度和规制方式的工具的合并使用，可以实现优势互补，这在一种规制工具不能实现规制目标之时尤为必要”[35]。可以与财税政策工具进行组合的其他政策工具主要有体育产业结构政策、体育产业组织政策、体育产业布局政策、体育产业技术政策、体育用品业政策、体育中介业政策、其他体育产业政策[9]。比如，财税政策工具与体育产业结构、体育产业布局政策的组合，既可以保障财政资金的合理投向，又可以保证体育产业内部各产业部门之间的协调，还可以保持地区体育产业发展的适度平衡。再如，财税政策工具与体育产业技术政策、体育用品业政策的搭配，不仅可以促进体育产业技术升级，而且可以增强体育产业活力，催生高质量的体育产品，最终促进体育消费。

      客观上说，鉴于财税所具有的独特支持与引导作用，国家和各级地方政府越来越注重运用财税政策工具促进体育产业的发展。即便如此，仍应意识到财税政策只是体育产业发展的一般性产业政策[2]。这种政策工具的性能发挥，不仅取决于内部各政策工具之间的和谐有序与优化组合，而且受制于财税政策工具与其他政策工具之间的统一与协调。因为任何产业政策工具都对体育产业发展具有资源配置优化和引导性等重要作用[3]。作为政策工具体系中的一个子系统，财税政策工具统摄于整个体育产业政策之下。一个高效的财税政策工具体系，首先，必须与顶层的体育产业政策的价值及目标相符合；其次，必须与其他相同位阶的政策工具相调和；最后，还必须保证财税政策工具系统本身没有相互矛盾的现象。只有这样，才有可能真正发挥财税支持体育产业发展的独特功能。

      6 结语

      从发达国家的经验来看，财税政策工具始终被作为促进体育产业发展的重要工具[15]。20世纪90年代初，我国在体育产业领域开始运用财税政策工具，但将财税政策工具置于体育产业发展的显著位置却不过寥寥数年。“22号文件”和“46号文件”的颁发，意味着发展体育产业终成国策。透析政策文本和地方实践，财税政策工具频频出现，呈现出工具类型多元化、工具使用趋同化和工具活力静态化等特质。与之相应，以项目补贴、贷款贴息、政府购买和项目奖励等为主的财税政策工具体系渐次形成。尽管如此，体育产业领域的财税政策工具还是陷入了工具类型和性能使用不足，工具的体育产业属性欠缺，工具的具体产业差异缺失及工具的组合运用考虑不周等困境。

      究其原因，恐怕还在于决策者对每一类财税政策工具的性能认识不足，对影响财税政策工具选择的因素分析不够，以致从其他产业简单平移而致的财税政策工具出现“水土不服”现象。要想解决这一困境，一方面，要认真思量和研究收入型政策工具、支出型政策工具以及各自政策子工具的性能；另一方面，也要深入检思体育产业政策目标、财税政策工具的实施环境、体育产品类型、财税政策工具型态之间的内在逻辑。建构起“政策目标→工具实施环境→体育产品类型→财税政策工具型态

财税政策工具”的体育产业财税政策工具选择模型。据此模型，首先，要注重收入型政策工具与支出型政策工具的同等运用；其次，要实现收入内部多种工具的组合配置；再次，要考虑支出内部多种工具的组合运用；最后，还要统筹财税政策工具与其他政策工具的组合使用。如此，财税助力体育产业发展便有望得以实现。

      ①收入型政策工具绝非税收政策工具一种，公债、政府性基金与行政事业性收费、彩票公益金等大体也可归入收入型政策工具，但考虑到规范性和对财政收入的贡献度，本文对收入型政策工具的分析重点围绕税收政策工具而展开。

      ②文中所言及的“体育产品”是从广义上讲的体育产品，不仅包括一般意义上的产品，而且包括体育服务等。基于行文简洁性考虑，统一简记为“体育产品”。

      ③根据国务院关于推进收费清理改革工作部署，自2015年11月1日起，在全国统一取消和暂停征收参赛个人和团体年度注册费、参赛运动队和运动员比赛报名费、俱乐部运动员转会手续费、棋类和武术段位考评认定费、车手等级认定费、运动马匹注册费6项体育部门行政事业性收费。参见《关于取消和暂停征收一批行政事业性收费有关问题的通知》(财税[2015]102号)。

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