资源型地区可持续发展下的资源税及其配套改革，本文主要内容关键词为：可持续发展论文,资源税论文,地区论文,资源论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1 引言
资源税是以自然资源为征税对象的专门税种，我国主要对原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等七种资源品实行从量定额征收，2011年11月1日起将原油、天然气改为从价定率征收[1]。上述矿产资源的富集区成为课征资源税的主要区域，这些地区“靠山吃山”，大多单纯依靠上述资源的开采和初级加工为主导产业，长此以往形成了经济高度依赖自然资源、产业结构高度单一的资源型地区[2]。这些地区多年来一直是国家的能源和原材料的重要供应地，为国家社会发展做出了突出贡献[3]。但其在资源开采的过程中也遇到不少矛盾和问题，制约了这些地区的可持续发展。资源税作为针对自然资源开征的专门税种，直接引导调节企业对资源的开发行为。现行资源税的税制缺陷在一定程度上制约了资源型地区的可持续发展，加剧了当地的资源浪费、生态破坏和贫富差距悬殊，迫切需要改革和调整。同时还必须综合考虑资源税外的税费现状，充分考虑相关税费对资源税改革的影响，做好配套改革。
2 资源型地区可持续发展迫切需要资源税的改革
2.1 资源开采浪费严重
现行资源税列举了七种应税资源品作为征税对象，除了原油、天然气外，对其按销售数量征收资源税①，实行分品种、分矿山的幅度差别固定税额，一矿一率，税额的高低与资源的回采率等指标不挂钩。具体到某一矿山不再区分贫、富矿段，同一矿段开采贫矿和富矿缴纳同样标准的资源税额。显然开采富矿会有更高的收益，助长了矿山企业采富弃贫、采易弃难、采大弃小的行为，对矿产资源进行“吃菜心”式的掠夺性开采。据统计，我国矿产资源的总回采率仅为30%，比国外低了20个百分点。煤炭的回采率平均为35%，一些乡镇煤矿回采率只有15%甚至不到10%[4]。1949年至2003年，我国累计产煤约350亿吨，煤炭资源消耗量却超过1000亿吨，白白浪费掉煤炭资源至少650亿吨。这些被浪费的煤炭按照2003年的煤炭消费量计算，能够使用38年[5]。抚顺、本溪、阜新、玉门等城市由于长期超强度开采，生存发展已经受到后备资源不足、资源枯竭的严重威胁。
2.2 生态环境破坏严重
我国现行资源税实行“普遍征收、级差调节”的原则，但是由于征税范围太窄、税率又太低，没有把资源开采的社会成本内在化，对资源开采过程中产生的负外部性矫正乏力，不能有效地保护生态环境。资源税征税范围仅限于列举名称的七种资源产品。“未列举名称的其他非金属矿原矿和其他有色金属矿原矿，由省、自治区、直辖市人民政府决定征收或暂缓征收资源税，并报财政部和国家税务总局备案。”②也仅局限在矿产品方面，对于水资源、森林资源、草原资源、沙漠资源等自然资源则均不在资源税的调节范围之内。企业利用资源的成本太低，远远低于国外的平均水平，大矿小矿超采现象普遍，加上资源税实行从量定额征收，在资源价格上涨时企业的利润更高，进一步刺激了企业的超采滥采行为，与资源节约型、环境友好型社会的建设背道而驰。陕西榆林神东公司大柳煤矿，设计年生产能力600万吨，活鸡兔矿为500万吨，但实际上两矿的生产能力已达2200万吨，设计开采年限由原来的108年缩短为37年[6]，在煤炭开采过程中大量薄层煤、边角煤被丢弃。过量的掠夺性、粗放性的超采滥采带来当地严重的生态破坏。现在资源型地区较为普遍地存在着环境生态问题：空气质量恶劣，大气污染严重；地表植被遭到严重破坏，地面沉降，采煤区出现了大量的采煤沦陷区，地面坍塌，引发地质灾害；地下水资源遭到严重破坏，水质污染，水位下降；河流干涸，农业灌溉、人畜饮水出现困难。
2.3 贫富差距不断拉大
资源型地区大多位于我国的东北和中西部等经济欠发达地区，一方面这些地区群众的收入普遍较低，全国政协组织的“四矿问题”专题调查表明，矿工收入处于各行业之末，年人均收入仅为最高收入的1/9。而且失业率居高不下，尤其是女性的就业更加困难，矿工的工资一般要维持全家的生活开支。另一方面是随着资源价格的持续走高，占当地人口极少数的矿主因此获得巨额利润迅速成为百万富翁甚至亿万富翁，支配着本该归资源所有者——国家所有的资源涨价收益。据《瞭望》新闻周刊的调查，辽宁建昌锰矿开采成本每吨300元左右，其中含上缴的资源税仅为6元，售价每吨1200元，扣除各种不可预知的杂费，矿主每吨获利800元左右，一个矿主按一年开采10万吨计算，一年的利润可达一个亿，而一个在矿上工作3年的矿工月收入只有800元，最多1200元，还要养活全家[7]。贫富差距越来越大，会引发社会的不稳定因素，带来严重的社会问题。
为了调节矿主因资源涨价的巨额利益，国家近年来已经数次调高了相关资源品的资源税额，2007年2月1日起，焦煤资源税税额调至每吨8元，是国家自2004年以后第六次上调煤炭资源税。2007年8月1日又调整了铅锌矿石、铜矿石和钨矿石的资源税额，最高提高了15倍。但因为资源税以前的税额基数太低，资源税负仍然有继续上调的空间，也有调整的必要。
3 资源税改革的基本思路
3.1 全面扩大资源税的征税范围
立足于资源型地区的可持续发展，制止企业对自然资源的破坏性开采，在资源税征税的“广度”上要进一步扩大，真正体现资源税的“普遍征收”原则，因此资源税征税范围要全面扩大。改革后的资源税要尽可能覆盖所有需要保护的自然资源，全面保护自然资源、防止生态环境的继续恶化。除了矿产品外，对包括水资源、森林资源、草原资源、沙漠资源等必须保护性开发利用的自然资源全面纳入资源税的调节范畴。如前所述，这些宝贵的自然资源已经遭到了严重的破坏，导致了严重的生态恶果，再不及时加以保护，将来恢复起来会更难。
3.2 进一步提高资源税的税负水平
除了在资源税征收的“广度”上全面扩大即增加资源税的调节范围外，在资源税的征税“深度”上更要凸显其对资源型地区可持续发展的支持，进一步提高资源税的总体税负水平。评价某税种对经济调节作用发挥的程度，该税种取得的收入占各项收入③的比重高低非常关键，可以想象，一个几乎收取不到收入的税种，其对经济的调节必然有限。增加一个税种的征收自然会加大其调节作用，不管是正面的积极作用抑或负面的消极作用。我国资源税占全部税收收入的比重却在下降，由1995年的0.92%降至2004年的0.39%。虽然从2005年开始国家陆续调高了煤炭、铅锌等资源品的资源税税额，这一比例有所提高，2005-2007年这一比例分别为0.46%、0.55%、0.53%④，但还赶不上1995年的水平。没有考虑社会成本内在化，很难有效地矫正资源开采的负外部性，实现对资源型地区的贫富差距调节和保护环境。
同时，拉大资源税的税率档次，真正体现资源税在“普遍征收”基础上的“级差调节”原则。我国已经将煤炭资源税的税额幅度从原来的0.3元～5元拉大到0.3元～8元，铅锌矿、铜矿、钨矿等也进行了调整。但前文已有分析，由于以前资源税的税额基数太小，从资源的级差调节角度看，还有进一步拉大资源税税率档次的空间。也由于现行资源税的税负设计本身就不重，因此拉大税率档次可以不考虑资源税税额幅度下限的调整，主要考虑调高税额的幅度上限，把资源开采的社会成本内部化因素考虑进来。
3.3 科学设计资源税的税率形式
如何体现资源税对自然资源的“普遍征收”和“级差调节”，税率形式的设计非常重要。总体上税率无外乎定额税率、比例税率和累进税率三种形式。定额税率也即固定税额，税额不随销售价格的变化而变化，因此产品价格下降时相对税负上升，价格上升时相对税负下降，具有累退性。比例税率形式，税额与销售收入呈等比例的上升或下降，体现了中性原则，对纳税能力差异的调节不足。比较而言，能有效调节纳税人收入差距和体现负担能力差异的是累进税率形式，它表现为纳税人收入越高的部分承担比例也越高的税负，更好地体现级差调节。
因此笔者建议资源税采用累进税率，且采用超率累进的形式，以真正调节企业的获利能力⑤。可以借鉴我国土地增值税的税率设计思路，按照企业盈利水平的高低设计不同的累进税率，拉大最高税率和最低税率之间的档次。同时设立免征额规定，如可以规定盈利率不到20%的免于征收资源税。
不同的资源品种、同一资源的不同矿区、同一矿区的不同矿段、同一矿区的不同开采阶段以及不同的资源开采方式，等等，很多因素都会影响资源企业的收益。显然，开采富矿、资源处于增产稳产期、采取“吃菜心”式开采，企业的盈利更高；相反，开采贫矿、资源濒临枯竭期、提高回采率，企业的利润相对就低。不同企业的情况各不相同，如何兼顾各个影响因素设计不同的差别税率，操作中有较大的难度。而这些影响因素最终都会体现在企业盈利水平的高低上，因此资源税采用超率累进税率可以比较全面的兼顾各个企业的不同情况，且操作相对容易，建议采用。在扣除项目的选择上，可以扣除企业为提高回采率购进的设备和更新改造投资等，以鼓励企业增加回采率。而在开采中“吃菜心”的企业因为投入少，扣除项目少，利润水平高，将承担比以前更重的税负，抑制其对资源的浪费行为。
3.4 合理调整资源税的优惠政策
现行的资源税只在资源的开采生产环节征收，其税收优惠政策也只能对资源开采企业发挥作用，改革可以考虑对资源回采率和选矿率达到一定标准的资源开采企业给予一定资源税税收减免，以激励资源开采企业自觉保护资源，提高资源开采效率，保护生态环境。
4 资源税的相关配套改革
改革资源税不能孤立地进行，应综合考虑资源型地区的整体税费现状，全盘考虑。否则资源税的改革很难深入推进，上述改革措施也很难得以实施。促进资源型地区的可持续发展，建设资源节约型、环境友好型社会，除了资源税的调整和改革外，还需要建立一整套科学合理的税费制度。
4.1 清理各种针对资源的专门税费，凸显资源税的调节作用
中国目前专门针对资源征收的税费主要由资源税、矿产资源补偿费、探矿权采矿权使用费、探矿权采矿权价款、石油特别收益金和矿区使用费等部分组成(见表1)。这些专门税费存在设置不合理、重复征收的问题，应该进行认真系统的梳理。
4.1.1 将矿产资源管理费并入资源税，解决二者重复收取的问题
由于矿产资源对国民经济发展的特殊作用和不可再生性，世界上绝大多数矿产所有者都实行了矿产资源有偿使用制度。我国宪法也规定矿产资源归国家所有，1986年施行的《中华人民共和国矿产资源法》规定：“国家对矿产资源实行有偿开采。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。”这一规定明确了国家凭借其矿产资源所有者权力并列收取资源税和资源补偿费。1984年开始征收的资源税是对石油、天然气和煤炭三种矿产品的销售利润率超过12%栅栏利润率的部分征收，当时贯彻的是对资源的“级差调节”原则。《矿产资源法》实施后的1994年，我国修订实施了第二代资源税，除了征税范围扩大、计税依据调整等变化外，征税的原则随之也发生了变化，体现了“普遍征收、级差调节”原则，对列举的七种资源品不管盈亏与否都一并征税，这时的资源税已经有了“资源补偿费”的特点，体现了资源的有偿使用。同年4月国家开始对采矿权人征收矿产资源补偿费，形成了目前的资源税和资源补偿费并存的局面。前者是从量定额征收，后者是从价定率征收，一费一税，重复收取，其实都是国家的矿产资源所有者权益。
因此建议将二者合并，并将资源补偿费并入资源税。之所以考虑将资源补偿费并入资源税而不是把资源税并入资源补偿费，主要出于以下考虑：一是税收具有更强的刚性，征收更容易，能及时入库，而收费则相对比较随意和混乱，管理上缺乏规范性，容易滋生腐败。二是现行的资源补偿费属于中央和地方共享收入，而资源税则属于地方收入(海洋石油资源税除外)。将资源补偿费并入资源税可以增加资源税的收入份额，增强资源型地区当地的财政实力，更加有利于解决地方政府补偿生态环境破坏方面的资金不足。
至于现在有讨论认为政府对拥有所有权的资源征税没有理论依据、应该“废税立费”的说法，实际上并非如此简单。国家手中同时拥有政治权力和财产权力，其对本身并不直接开采的资源允许选择采用更为切实可行的取得方式。况且在资源开采过程中产生的社会成本内部化更需要国家通过强制性的税收来实现。
4.1.2 将矿区使用费并入资源税
矿区使用费专门针对中外合作方式开采的原油、天然气资源适用。根据财政部1989年《开采海洋石油资源缴纳矿区使用费的规定》和1990年《中外合作开采陆上石油资源缴纳矿区使用费暂行规定》，我国开始对开采海洋石油的中外企业和中外合作企业征收矿区使用费，直到现在一直适用，而不征收资源税。对其他矿产资源及以其他方式开采的原油、天然气则征收资源税，形成了矿区使用费与资源税征收并存的局面，不仅混淆了两者的性质，而且造成税费政策不公平。因此，可以考虑将矿区使用费并入到资源税中。
4.1.3 清理各类专项基金与其他杂费
我国目前的资源税外各项杂费比较多，客观上挤占了资源税的税源，导致资源收费的负担大大超过资源征税的负担。表现在：一方面资源税增幅明显不及整个税收收入的增幅，应有的作用得不到有效发挥。1995-2007年的13年中，除了1995年、2005年、2006年三年资源税增幅高于全部税收收入的增幅外，其余十年资源税增幅均低于整个税收收入的增幅。资源税收入占整个税收收入的比重也由1995年的0.92%下降到2004年的0.39%，2005年起国家相继调高了煤炭等资源品的税额，资源税收入有了一定提高，但仍只占全部税收收入的0.46%，还不及1995年的水平。另一方面，资源税外的各项收费却规模庞大，且不断增长。2002-2004年，大同煤炭集团公司经过大秦线累计外运煤炭7020万吨，仅铁路运费一项就多支出18.81亿元，平均每吨煤炭运费达26.8元[8]，而同期大同地区煤炭的资源税仅为每吨1.6元，仅运费一项就相当于资源税的11.8倍。2006年4月10日起，铁路运价又一次提高，通过大秦线运输的煤炭，平均每吨煤增加铁路运费2.9元[9]。据不完全统计，煤炭企业经过批准合法的收费就达92项，其中属于行政事业性收费的40项，属于经营性收费的6项，铁路运输杂费等46项。再加上其他乱收费、乱摊派、乱集资，实际收费项目在100项以上。
税费混杂、费大税小，导致企业实际承担了比资源税更多的税外负担。这些收费往往缺乏规范，征收不够透明，会使不同资源地区不同资源品种税费负担畸轻畸重，直接影响到资源税改革的顺利进行。同时，这些收费因为缺乏统一科学的设计，增加了企业的负担，企业为了保证缴纳各项杂费后的利润额，更加会对资源采富弃贫，一定程度上加剧了资源型地区的资源浪费和生态破坏。因此应该认真清理各类专项基金与其他杂费，该合并的合并，该降低的降低，该取消的取消，保留下来的应该更加规范。可以将其中林业补偿费、育林基金、林政保护费、水资源费、渔业资源费等并入资源税，凸显资源税的调节作用；减轻并逐步取消各类行业性建设基金，这些行业性建设基金的收取会导致利润的行业间转移，不利于行业间的公平竞争；保留下来的收费项目如探矿权采矿权使用费及其价款、石油特别收益金等要进一步规范管理，加快推行采矿权的拍卖制度，特别收益金的征收范围也要视资源品价格情况适时调整，目前可以考虑对铜、钨等价格暴涨的资源品也开征特别收益金。
4.2 其他相关税收的协调配合
(1)增值税。首先，增值税作为一个普遍调节的税种，在税收负担水平的确定上不宜太高。国际上看，大多数国家增值税的税率一般确定在15%左右，在GDP的比重30%以下。在我国财政的可承受范围内，维持当前的增值税税率不变，进一步调低增值税税率，扩大其征税范围。在国外，增值税对于基本生活必需品有的不征税，有的则征收在10%以下，为了保证社会的公平性，增值税税率应保持在10%以下，食品、儿童服装、药品等基本生活必需品应在低征收的范围内，农产品则作为免税产品，控制并降低居民生活必需品的价格，大力建设新农村。
第二，增值税作为一种普遍调节的税种，相比世界上的其他开征增值税的国家，我国现行的增值税征税范围显得过于狭窄，建筑业和相当部分的第三产业并没有包括在内。在征管方面，进项税额的抵扣显得过于复杂，由此税收的征管较难。例如：难以界定“动产”与“不动产”，很难确定“生产经营有关”的内容。对于第三产业企业购进设备不允许抵扣进项税额，这就增加了不动产的成本，增加了企业的税负，增加了房价，增值税抵扣链条中断，重复征税问题并没有得到解决。
当前我国正在积极开展营业税改征增值税改革试点，截至2012年年底，全国已经有12个省、市(含计划单列市)开展了改革试点，刚刚进入2013年，又有河南、河北等十多个省、市申请加入改革试点。营改增已经成为流转税制改革的必然趋势。今后的增值税改革，在积极扩大营改增试点地区直到全国的同时，积极研究进一步明确增值税与营业税的定位和征税范围，将导致重复征税的现行征收营业税的商品和劳务尽快全部纳入增值税的征税范围。并积极创造条件，在国家财政能力许可时，最终将营业税全部并入增值税，并实行统一的基本税率，同时辅之以对粮食等基本用品的低税率。
(2)消费税。消费税在我国是一个非中性调节的税种，主要对那些过度消费对人类健康、社会秩序、生态环境造成危害的烟酒等特殊消费品、非生活必需品、高档消费品、不可再生和替代的稀缺资源类消费品等进行特殊调节。如果说资源税是在资源的开采环节对生产要素的课税，是一种“源头”调节的话，消费税则是一种对资源的“末端”调节的税种。它同样具有良好的矫正资源外部性的功能。现行消费税规定对成品油征税，最初只对汽油、柴油征税，2006年4月1日起，将石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油也纳入成品油征收消费税，并将木制一次性筷子、实木地板等也纳入了征税范围，以鼓励节约使用木材资源，保护生态环境。消费税的这些调整体现了国家通过消费税的特殊调节矫正资源类产品外部性的立法意图，客观上起到了一定的积极作用，但资源类产品价格近年来涨幅普遍较高，有的如铜、钨、铅锌等甚至涨幅达到十多倍，企业的资源开采冲动增强，环境生态的压力增加。因此消费税也应适时将更多的资源品纳入征税范围，与资源税配合对资源品的外部性进行多方位调节，保护生态环境。
(3)企业所得税。2008年新的企业所得税税率调整为25%，新法规定：企业从事环境保护、节能节水项目的所得，从项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，按设备投资额的10%从当年的应纳税额中抵免；企业按规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予所得税前扣除等。这些规定和以前税法相比对企业具有更强的经营导向性，企业用于资源节约方面的支出能得到相应的政策支持。当然这些优惠政策是全国通用的，国家目前还并没有专门针对资源型地区的所得税优惠政策。今后可以通过进一步的调研，结合资源型地区生态保护的迫切性、特殊性和企业的负担能力，可以考虑制定专门针对资源型地区的更为优惠的所得税政策，比如将资源型地区购置环境保护、节能节水、安全生产设备的投资抵免额度提高到20%甚至30%。
(4)个人所得税。我国个人所得税将个人所得分为11类，然后分别规定扣除项目分别扣除，以其余额计算缴纳个人所得税，更没有考虑整个家庭的所得情况。这种税制设计本身有很多缺陷，对资源型地区的不利影响会更大。资源型地区因为产业结构高度单一，一个家庭中往往只有男性能够在矿上找到工作，女性就业的机会很少，家庭经济普遍较为拮据。调节收入差距，个人所得税起着更为有效的调节作用。因此，促进资源型地区的可持续发展，与资源税配套改革的还应该包括个人所得税。应尽快建立以家庭为单位的家庭收入申报制度，实现由分类所得税向综合所得税的转变，在免征额的规定上，应考虑家庭中夫妻双方一方没有工作的适当增加免税扣除额。并实行费用扣除指数化，根据通货膨胀率、工资收入水平和各种社会保障因素的变化对扣除标准(额)进行及时的调整。同时加大对矿主等高收入者的征管力度，切实维护社会公平。
当务之急可以参考外籍个人工薪所得的扣除标准，先行将工资薪金、劳务报酬和稿酬等的扣除标准统一调整至4800元。2010年12月起我国对外资企业已经正式开征城建税，内外税制实现了全面统一。将上述扣除费用调整至4800元，一方面是内外税制统一和税负公平的需要，同时也利于鼓励个人灵活就业，并保障低收入者的基本生活水平不因物价上涨而降低。
5 结语
资源型地区可持续发展需要加大资源税调控的力度，增加资源税的税负水平，体现资源的有偿开采，矫正资源开采的负外部性，凸显资源税对资源调节的重要作用。资源税改革面临的主要困难在于：一是资源税税率水平的具体规定上，确定一个合适的税率，既能体现资源开采的社会成本内部化，同时纳税人又不至于负担过重，还需要认真加以论证。二是征税范围的扩大，究竟是统一规划、分布实施，还是一步到位，其中还会涉及相关利益主体之间的综合博弈。三是缴纳资源税的主体——矿山企业已经承受的资源税外的相关税费需要与资源税的改革协调起来，同步推进。这些问题需要在资源税制改革中予以充分论证和考虑。
①如果纳税人开采后自用于非生产应税资源品的其他方面的，以自用数量征收资源税。
②详见《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》第四条第二款。
③这里的各项收入可以是全部税收收入，可以是财政收入总额，也可以是税费总收入。统计口径的大小不影响此处所作的分析。也即增加资源税的调节作用必须加大资源税的征收，包括资源税的绝对数量的增加和占各项收入的相对比例的增加两个方面。
④根据国家税务总局网站上的税收收入统计数据计算。
⑤资源税采用超率累进税率形式同样也不违背其“普遍征收”的原则。从理论上分析，任何一家企业的资源收入即毛收入额都不应该低于开采资源付出的成本和费用，否则企业就不愿意维持经营。因此，盈利率=(销售收入额-扣除项目金额)/扣除项目金额，应该都是正值。说明资源税征税范围的所有企业都应按照各自盈利水平的不同缴纳数量不等的资源税，从而都被“普遍征收”。
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