微观审计建议的实施机制：理论框架与案例研究_委托人论文

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      审计建议分为两种类型，一是面向审计对象。这类建议一般是针对审计对象的业务营运及管理中存在的问题提出的建议；二是面向政府或政府部门。这类建议一般是针对宏观管理中存在的体制或机制性问题提出的建议。本文关注面向审计对象的审计建议，并称之为微观审计建议。温家宝在听取审计署工作汇报时曾说过：“审计工作最重要的目的，就是通过审计发现问题、纠正错误、改进工作，特别是通过深化改革和制度建设，提高政府部门依法行政水平和企业的经营管理水平。”国务院《关于加强审计工作的意见》及李克强总理也就审计整改提出了专门的要求。现实生活中，我们观察到不少审计建议并没有被采纳或者没有产生预期效果。如此看来，需要一个有效的实施机制来提出和实施微观审计建议。本文拟建立有效的微观审计建议实施机制的理论架构，基本的逻辑是，微观审计建议涉及多方，并且由多个要素构成，有效的微观审计建议实施机制要求相关各方在实施机制中分工协作，如果责任不清或有些主体不履行责任，则审计建议实施机制缺乏效率。

      一、文献综述

      审计建议实施属于审计整改的一部分。针对审计整改，有不少的研究。研究的主题包括审计整改的意义、作用、流程、方法、存在问题及原因，以及优化审计整改的对策（王涛，2006；常秀娟，2008；曹润林，2008；吴琦，2010；骆勇，2011；李顺国，2011；赵光源，2011；王会金，2014）。这类研究中，与审计建议实施相关的结论主要是关于审计建议采纳率不高的原因及对策，主要的原因包括：审计建议质量不高；对审计建议实施的重要性认识不到位；审计建议实施过程中，相关各方责任不到位；法律法规对审计建议没有明文规定（陕西省审计厅法制处，2008；熊文辉，2011；吴岳，2012）。主要的优化对策包括：加大宣传力度；增加审计透明度；落实审计整改责任制；完善制度；建立审计整改联席会议制度；完善跟踪检查（毛天祥，2008；魏新华，2008；廖红川，2010；黄石市审计局，2011；熊文辉，2011；周锋，2012）。

      从本质上来说，审计整改中的审计决定执行和审计建议实施具有显著差异，前者针对的是如何将审计机关做出的决定予以执行，具有强制性；后者涉及的是如何对待审计机关提出的建议，不具有强制性。正是由于这种区别，还有些文献专门研究审计建议。虽然数量不多，但研究主题集中，主要有三类，一是审计建议的作用，认为审计建议是审计建设性作用发挥的主要途径（杨高翔，苏维清，1998；安冬婕，2004）；二是审计建议实施存在的问题，主要是质量缺陷、法律缺陷、认识缺陷、力量缺陷（陈汉雄，2007；刘正毓，2008）；三是如何进一步促进审计建议的实施，主要包括：审计建议要有的放矢；审计建议要注重沟通和交流；审计后要积极开展审计回访和后续审计工作（刘正毓，2008；冯宁，2011）。

      总体来说，现有文献对审计建议实施存在的问题及改进对策都有一定涉及，并且一些文献还从相关各方协作和制度建设的角度分析审计建议实施问题。这无疑都是一些有益的启示。然而，关于有效的审计建议实施机制并没有一个系统化的理论架构，本文拟从责任划分的角度提出这个理论架构，并以案例验证这个架构。

      二、审计建议实施机制：理论架构

      （一）相关各方在审计建议实施中的角色定位

      审计是社会文明的产物，也是促进社会文明的制度安排。随着人类文明发展到一定的程度，出现了委托代理关系。委托代理关系极大地促进了社会分工和社会资源的优化使用，从而极大地促进了人类文明的进步。但是，委托代理关系存在信息不对称、激励不相容和环境不确定三个问题。信息不对称，即代理人掌握的信息数量和质量高于委托人；激励不相容，即代理人和委托人的利益不完全一致，二者所追求的目标可能存在偏差；环境不确定，即存在许多委托人和代理人都控制不了的因素，这些因素与代理人的努力程度共同影响最终的营运结果，并使得委托人不容易区分代理人努力程度对最终营运结果的影响。正是由于上述三个问题的存在，使得代理人有可能背离委托人的利益，追求自己的利益，代理人的这种行为称为机会主义行为。也正因为如此，上述三个问题也称为机会主义行为的前提条件。委托人当然会预期到代理人机会主义行为的可能性，从而会建立一个治理结构来应对代理人的机会主义行为。这个治理结构一般包括制衡机制、激励机制和问责机制。审计属于问责机制，它的主要功能是对代理人是否存在机会主义行为做出鉴证，也就是对代理人是否存在背离委托人和代理人之间的显性或隐性合约做出判断。当然，委托人还可以将其他权限赋予审计，从而在鉴证功能的基础上派生出其他功能，例如，赋予审计处理代理人机会主义行为的权力，这样一来，审计就具有了处理功能。审计不应该止于鉴证机会主义行为，还应该在抑制机会主义行为中发挥重要作用。推动审计建议的实施就是一个重要的路径。

      图1是中国政府审计关系图。人大本身是公众的代理人，政府是同级人大的代理人，但是，相对于具体的公共责任机构（包括政府机构及其所属单位，分为不同等级的预算单位）来说，政府又是委托人。政府将公共责任托付给一级预算单位，形成政府和一级预算单位之间的委托代理关系，在这个关系中，政府是委托人，一级预算单位是代理人。一级预算单位在内部再设置一些机构，称为二级预算单位，将公共责任进行再分解，从而形成一级预算单位和二级预算单位之间的委托代理关系，在这个关系中，一级预算单位成为委托人。同理，二级预算单位还可能会组建内部机构，称为三级预算单位，进行公共责任分解，从而出现二级预算单位和三级预算单位之间的委托代理关系，在这个关系中，二级预算单位是委托人，三级预算单位是代理人。对于中央政府来说，上述委托代理关系可能还会有更多的层级，从而形成委托代理关系链。

      在上述委托代理关系链中，信息不对称、激励不相容和环境不确定都存在，所以，各级代理人都存在机会主义行为的可能性。为了应对各级代理人的机会主义行为，不同等级的委托人会建立治理机构，包括制衡机制、激励机制和问责机制。政府审计属于问责机制，中国政府审计隶属于本级政府，属于行政系列，接受政府首长委托，对本级政府以下的各级代理人（包括一级预算单位、二级预算单位、三级预算单位甚至更低层级的预算单位，也包括下级政府）进行审计，并向本级政府首长报告审计结果。

      

      微观审计建议一般是针对公共责任机构业务营运及管理存在的问题提出建议，一般来说，公共责任机构业务营运及管理存在的问题也就是公共责任机构在履行其公共责任过程中的不足之处，本质上也是对委托人利益的背离，可以称为管理机会主义。现在的问题是，当审计机关发现了代理人的管理机会主义行为之后，如何解决代理人机会主义行为，相关各方应该如何进行责任分工？

      1.从作为审计对象的公共责任机构来说，本单位业务营运及管理存在问题，背离了委托人的利益，当然应该改进，这是责无旁贷的。

      2.作为审计机关，发现了公共责任机构的机会主义行为，并针对这种机会主义行为提出审计建议，当然有责任将发现的问题及建议在与审计对象沟通的同时，报告给审计对象的委托人。同时，还要持续跟踪公共责任机构及其委托人的行动。

      3.如果审计对象不是政府主管部门，而是其下属的公共责任机构，作为委托人的主管部门，由于将公共责任的具体营运委托给了公共责任机构，不宜再强制性地要求公共责任机构在业务营运及管理上做什么，但是，当收到审计机关关于其下属单位管理机会主义行为的报告时，应该督导下属单位进行改进。一般可以采用两种方式，一是要求下属单位报告其改进情况，对于不能改进的，要求下属单位说明原因；二是查验下属单位整改报告的真实性。

      4.作为政府，是政府主管部门的委托人，一般不宜直接督导各公共责任机构，但是，可以从总体上来了解各公共责任机构对审计建议的采纳情况。一般可以采取审计整改报告的方式，要求各主管部门定期报告其所属单位对审计建议的采纳情况。

      5.作为人大，是政府的委托人，一般不宜直接督导各政府主管部门，但可以要求政府定期报告审计建议的提出、采纳及实施情况。

      6.作为社会公众，是政府审计的最终委托人，当然有权力了解审计建议的提出、采纳及实施情况，所以，建立审计建议公开制度是十分必要的。

      （二）审计建议实施机制的具体构建

      以上分析了审计建议相关各方的角色定位，这是一种审计建议实施的应然逻辑。然而，要使得这种应然逻辑成为现实，还需要具体的机制构建。审计建议的实施有两个条件，第一，高质量的审计建议；第二，有动力和压力。围绕这两个条件，构建质量机制、声誉机制、跟踪机制、督促机制和奖惩机制。

      1.质量机制。审计建议质量对审计建议是否被采纳及采纳后的效果有重要影响。事实充分说明，质量不高的审计建议被采纳的可能性较小，即使采纳，也不会有好的效果，甚至产生负面作用。那么，什么是高质量的审计建议呢？从微观审计建议来说，这种审计建议应该具有两个特征：一是针对特定问题而提出建议，不是无的放矢、泛泛而谈；二是针对问题的产生原因提出建议，而不针对问题本身提出建议。上述两方面结合起来，要求审计机关找准问题，并且分析问题产生的原因，在此基础上，才能提出高质量的审计建议。特别需要说明的是，审计机关对审计对象业务营运及管理的了解显然不如审计对象本身那样透彻，所以要避免过于细致、具体的审计建议，而应针对问题的原因提出方向性、原则性的建议。另外，在审计建议正式确定之前，一般还应与被审计单位的相关业务骨干进行沟通，从某种程度上对审计建议进行确认。

      2.声誉机制。一般来说，每个单位、每个人都会顾及自己的声誉，声誉机制是声誉对人的决策及行为产生影响的机制。从微观审计建议实施来说，声誉机制主要是信息公开，通过信息公开对相关各方形成压力。主要有两种路径：一是实行审计建议公开，采取适当的形式，审计机关将提出的审计建议予以公开。审计建议公开能发挥“双刃剑”功能，一方面，促使审计机关和审计人员提高业务素质，提升审计成果质量层次；另一方面，给审计对象造成压力，如果审计对象不对存在的问题进行改进，在社会上可能会产生负面影响（吴岳，2012）。二是审计整改报告公开，各政府主管部门对其所属单位的审计整改情况定期报告给政府及同级审计机关，同级审计机关汇总后形成总的审计整改报告，审计机关将这种整改报告报送政府，并同时面向社会公开。这种整改报告的公开，对未能进行整改的审计对象及其主管部门形成压力。当然，对于无法整改的事宜，在整改报告中也予以说明，这就给审计建议的质量再次形成压力。

      3.跟踪机制。跟踪机制是指审计机关对微观审计建议采纳、后续进展及结果进行动态了解。跟踪机制包括两部分内容：一是谁跟踪，二是跟踪什么。关于谁跟踪，审计机关有两种方式：一是业务部门跟踪，即由提出宏观审计建议的业务部门跟踪，这种方式的好处是对微观审计建议最了解，便于与审计对象及相关部门沟通，但是，业务部门可能又开展了新的业务项目，有时可能跟踪不及时、不到位；二是由审计整改部门（也可以是审理部门）跟踪，这种方式的好处是专门跟踪，但是，需要跟踪人员真正理解宏观审计建议。关于跟踪什么，一般来说包括三部分内容：一是审计建议是否被采纳；二是审计建议采纳之后，审计具体做了什么；三是审计建议实施之后，结果如何，是否解决了微观审计建议所针对的业务营运或管理问题。审计机关对审计建议进行跟踪时，要树立正确的理念，那就是审计对象业务营运及管理中的问题是否解决，而不是审计对象是否遵循了审计机关提出的建议。在有些情形下，由于审计机关对审计对象的业务营运及管理了解不是很深入，所以，发现的问题及提出的建议不一定正确，审计对象有可能不遵循审计建议，而是另辟蹊径来解决问题。此时，审计机关要有正确的态度，解决问题是关键，用谁的方法解决问题不重要。

      4.督促机制。督导机制是委托人用什么手段来促使审计对象采纳和实施审计建议。可靠的办法是审计整改联席会议制度。审计整改联席会议由政府最高行政首长牵头，相关部门为成员单位，一般每年定期召开数次，就微观审计建议来说，主要内容是交流、通报微观审计建议采纳及实施情况，并要求不采纳审计建议的单位及其主管部门做出说明。

      5.奖惩机制。审计建议的采纳及实施不具有强制性，所以，一般来说，不存在奖励或处罚的问题。但是，对于一些表现特别突出或特别恶劣的行为，政府或政府主管部门应该给予奖励或处罚。所以，也需要建立奖惩机制。奖惩对象包括审计机关、审计对象和政府主管部门。

      以上分析的微观审计建议实施机制，具体落实到各责任主体，归纳起来如表1所示。

      （三）有效的微观审计建议实施机制

      

      有效的微观审计建议实施机制是指能产生高质量的审计建议、并且高质量的审计建议能得到审计对象采纳和实施的机制。总体来说，有效的微观审计建议实施机制就是以审计建议为起点、能有效解决审计对象机会主义行为的机制。这个机制是否有效，由三个因素决定：一是责任划分是否清晰；二是责任划分是否正确；三是各责任主体是否履行自己的责任。如果责任划分不清晰，则各责任主体不明白自己在审计建议实施中应该承担什么责任，则审计建议的执行责任就会出现真空，影响审计建议实施效果。如果责任划分不正确，则审计建议的执行效果也会受到影响，有责任的主体如果没有相应的手段，则无法完成其责任。即使有正确且清晰的责任划分，如果责任主体推卸责任，或者根本就没有意识到自己在审计建议实施中有什么责任，则审计建议实施的效果会受到较大影响。上述三种情况都会影响审计建议的实施效果，如果多种情况同时出现，审计建议实施的效果可能会受到严重影响。

      三、微观审计建议实施机制案例分析

      上述内容提出了一个关于有效的微观审计建议实施机制的理论架构。然而，这个架构是基于理论推导的结果，与现实是否一致呢？由于数据获取的困难，本文无法用纯实证的方法来检验上述理论架构，但是可以通过案例来一定程度上验证。本文选择的案例是广东省惠州市的审计整改。

      “我们惠州如今不存在审计整改难的问题，而是担心审计能力和服务水平不高，所提的有针对性、建设性和前瞻性的意见建议还不够到位”，惠州市审计局负责人如是说。

      惠州市委市政府高度重视审计查出问题整改，市人大对审计查出问题整改全程监督，市审计局将督促整改落实作为审计服务全市经济社会发展大局的第一要务，相关执纪执法部门通力协作，被审计单位认真落实审计查出问题整改，构筑起以审计执法联席会议制度为龙头的政府、人大、执纪执法部门、整改单位以及社会力量参与的环环相扣的审计整改机制，形成审计整改的强大合力，较好地解决了审计整改难问题。主要经验有五个方面：

      1.政府对审计整改一抓到底。一是每年专题听取审计工作情况汇报并制定整改方案。市长亲自主持、全体副市长参加的审计专题办公会，详细听取审计情况汇报，落实整改问题及其整改责任单位和整改目标要求，并按责任分工分解落实到各分管副市长，市长则亲自挂帅负总责，委托常务副市长在人大会议上表态，在年底前整改落实到位。二是整合执纪执法部门力量建立审计执法联席会议制度。市政府于2004年底，建立了由常务副市长牵头，市检察院、监察局、财政局、规划建设局、国资委、地税局、审计局、政府督查办等单位为成员的审计执法联席会议制度，每年固定由市政府召集执法联席会议。

      2.人大对审计整改全程监督。一是市人大每年都专题听取审计工作情况报告并做出专门决议，必要时还就审计发现的单个重大问题做出单独决议，决议对审计整改提出明确要求。二是扩大新闻舆论和社会监督。为进一步督促政府扎实整改，市人大将审计工作报告印发给市人大代表，并将报告全文在《惠州日报》等主流媒体公开。通过扩大新闻舆论和社会监督，进一步营造审计整改强大舆论环境和监督氛围。三是每年底再次召开专题会议听取审计整改情况报告。对年中审计报告所披露问题的整改落实情况逐项进行审查评议，并再次将整改情况报告在《惠州日报》等主流媒体全文公开，确保审计查出的每一个问题都有说法，对社会和群众都有交代。

      3.执纪执法部门通力协作。市政府建立的审计执法联席会议制度，其实质是在市委、市政府领导下的全市审计执法组织协调机构，同时也是促进审计结果事项落实的议事机构。各成员单位以审计执法联席会议为纽带，充分发挥各自的职能优势，形成了对问题查处、责任追究、督查整改的完整“权力链”，有效提高了审计整改的权威性和效率效果。

      4.审计机关将落实整改作为第一要务。成立审计督查室，负责审计查出问题的跟踪整改。督查室同时承担审计执法联席会议办公室职能，严格按审计执法联席会议要求制订审计查出问题整改一览表，按审计发现问题、问题主体单位、整改牵头责任人、整改责任单位、整改时限和内容要求做出详细列表，方便操作和督查。

      5.被审计单位严格按要求整改。在政府、人大、执纪执法部门、新闻舆论等的强力监督跟踪下，被审计单位对落实审计决定、意见建议高度重视，执行上严肃认真。一是做到严格按整改进度要求报告整改进展情况；二是对确实因客观原因无法整改到位的，按程序向市政府汇报请示，没有出现未经市政府批准擅自拖延或停止整改情况；三是更加注重制度机制层面的整改完善。

      尽管惠州市经验是审计整改经验，并不是专门针对微观审计建议实施的，但是微观审计建议实施是审计整改的一部分。惠州市的经验基本具备本文理论架构中提出的有效的微观审计建议实施机制的特征。委托人、代理人和审计机关都履行了属于自己的职责，人大、政府、政府主管部门在审计整改中都发挥了各自的作用，在这些相关主体的共同推动下，质量机制、跟踪机制、声誉机制、督促机制、奖惩机制得以建立，而正是在这个有效的实施机制组合下，作为代理人的审计对象才能严格按要求整改。总体来说，惠州市的经验与本文提出的有效的微观审计建议实施机制的理论预期相符。

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