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[中图分类号]F810.422 [文献标识码]A [文章编号]2095-3410(2012)06-0086-07
一、财产税公平及其衡量标准
从广义上理解，财产税包括财产的保有税、转让税和收益税三大类。狭义的财产税仅指财产的保有(持有或占用)税。我国现行因财产的保有而征收的税种主要有房产税、城镇土地使用税和车船税，这三个税种是真正意义上的财产税[1]。鉴于纳税人在缴纳了契税之后才真正成为房屋的所有者，契税可以看作纳税人将以后年度的税收在购置房屋时一次缴纳，同时也考虑到近年来我国契税增长速度很快、影响也逐渐增大的事实，本文将契税纳入到财产税体系中，一并分析其公平性。这样，本文所分析的财产税范围如图1所示。
图1 我国财产税体系图
作为地方政府征收的税种，财产税的功能主要是为地方政府筹集财政收入和调节收入差距，促进收入的公平分配。目前，对于财产税公平性的研究多从结果均等的角度来进行。在此思路下，相关的研究首先从财产税归宿角度就相关主体所承担的税收进行理论研究，也就是“租税归宿分析”的问题，主要有三种不同观点：传统观点、资本税观点和利益观点①，学术文献大都是对这三种观点的分析和整合(张胜文，2010[2]；谷成，2005[3])。与从结果均等角度的公平性研究不同，本文认为，公平是相关主体利益分配的合理性，而不是主流经济理论所讲的结果均等。尽管财产税的公平涉及富人和穷人所承担的税收比重，但简单地将财产税公平与缩小差距联系在一起，是有问题的。
关于财产税的公平原则，从税收征收的依据来说，有两个经典的原则：受益原则和能力原则。其中，受益原则不仅有着悠久的理论渊源②，同时也有着一定的现实影响[4]。按照受益原则，鉴于政府提供的公共服务不仅保护了私人的财产安全，还增加了不动产的价值，故而财产所有者就其从政府那里所获得的利益而向政府纳税，是公平的。而且，纳税人的财产价值越高，其从公共服务中获得的收益就越大，理应缴纳更多的财产税。这使“受益论”③成为美国等大多数国家财产税的主要理论支撑[5]。至于能力原则，在其他条件基本相同的情况下，纳税人的财产价值越高，则其负税能力越强，也应该负担更多的财产税。在字面上，这两种原则似乎是对立和冲突的，但考虑到财产的价值既反映了财产所有者的受益，又反映了其纳税能力的大小。因此，在财产税的公平方面，受益原则与能力原则是统一的，即判断财产税公平与否的依据就是财产额。
税收公平既是征税的依据，也是给定依据下的具体征收办法。与一般的税收公平原则相对应，财产税的公平原则包括横向公平与纵向公平[6][7]。横向公平要求，相同价值的财产应该缴纳相同数额的财产税或者相同比例的财产税。如果对于相同价值的财产因为价值以外的其他不同因素(比如存在形式、经济用途和取得时间等)而致使财产所有者缴纳了不同的财产税，该财产税有悖于横向公平原则。而纵向公平则要求，拥有财产价值多的所有者缴纳较多的财产税。具体来说有三种情况：第一，对于拥有不同价值财产的所有者，如果其缴纳的财产税占财产价值的比例是一致的，财产税是纵向公平的；第二，如果财产多的所有者缴纳的财产税与其财产价值的比例小于财产少的所有者，财产税是有失公平的；第三，如果财产价值高的所有者缴纳了高比例的财产税，则难以判断其公平性，因为目前学术界对于财产税是否需要累进尚且没有达成完全共识，本文对第三种情况不做进一步讨论。
二、同类财产的税收公平
(一)同类财产的横向税收公平
从横向公平的角度来考察财产税的公平问题，相同价值的财产应该承担相同的税负，既不应该考虑其购置的时间先后，也不应该考虑其经济用途的差别。如果根据经济行为的不同而对同类财产实行差别水平的税负，对同类不同用途的财产持有者来说是不公平的，而且这种征税方式将扭曲人们的行为。但是，就我国的房产税而言，由于其制度安排的特殊性，它存在三个方面的税负差异问题：(1)因为购置时间选择不同而引致的税负不公问题；(2)因财产的经济用途不同而引致的税负不公问题；(3)由于财产的经济用途不同和购置时间选择不同而综合引致的税负不公问题。
1.不同购置时间财产的税负公平性
从公平角度，相同价值的财产应该承担相同的税负，而不应该考虑其取得的时间先后。这意味着，财产税要想实现这个方面的公平，就应该以财产的市场价值或者评估价值为基础来计征财产税。世界许多开征房屋税的国家，房屋的计税依据都是市场价值或者评估价值。比如日本，其房屋税是按房屋估定价值计征的，原则上每三年估价一次，在其后的第2年和第3年中，如无重大变化，一般不作估价，直接按标准年度估定价值课税；如有重大变化，可重新估价。而在法国，其房屋税以房屋租金收入为基准每十年进行一次。至于美国，它对房屋征收的财产税的估价原则是以市场现值为主，主要运用市场价格类比法、收益现值法和重置成本法[8]。
与上述征税方法存在不同，我国的房产税是以房屋的账面原值为计税基础，这就存在两个市值相同的房产因其购买时间的先后不同而承担不同的税负。例如，在某些地区，在同一地段的两栋房产，现行的房产价格有可能是几年前价格的几倍甚至几十倍，尤其在最近几年，我国的房产价格上涨较快，这会使得相似的房产即便在短时间内账面原值也会相差很大。按照房产税的计税方法，较早购买房产的所有者将按照其早年购买房产的价格计算缴纳房产税，而现在的购房者将按照当前购买价格计算缴纳房产税，这使得后来的购房者承担的税负水平将远远高于较早购房者，这种因购房时间的不同而产生的税收差异是有失公平的[9]。
2.不同经济用途财产的税负公平性
就房屋税来说，世界上许多国家在征收房屋税的时候，其课税对象包括住宅用房、营业用房和非营利组织用房等；而计税依据则为房屋的评估价值，其中，房屋价值的估计方法则统一以房屋的租金收入为基准。比如，法国的房屋估价方法就是以房屋的租金收入为基准，从中减除土地租金，求出10年的平均数额，再从中减去1/4(住宅)和1/3(工场)的维修费用，余额就是课税基础。同样，摩洛哥房屋税的计税依据是房屋租金价值，只是其税率为累进税率[8]。由于标准是统一的，这种征税方式避免了因所有者将房屋用于不同用途(如自用和对外出租)而需承担不同水平税负的不公平情况。
与此不同，我国现行的房产税规定则是：(1)对居民住房不征房产税；(2)对于经营住房按房屋原值或者租金收入计征房产税；(3)对于政府机关等非营利部门的房产免征房产税。其中，就针对经营住房的税制安排来说，由于存在从价和从租两种不同的征税方式且分别适用不同的税率，导致不同的经济行为——经营者将经营用房自用与将经营用房出租——就将承担不同的税负水平。举例来说，考虑两个同时取得价值100万元厂房的经营者C和D：
其一，假设经营者C拥有一套价值100万元的厂房且自用于生产，再假设当地政府规定的房产原值扣除比例为30%，则其每年应缴纳的房产税为100万×(1-30%)×1.2%=8400元。
其二，假设经营者D拥有一套价值100万元的厂房，但将该厂房对外出租，年租金为a万元，则D每年应该缴纳的房产税为a×12%万元。
从图2可以看出：当D的年租金a为7万元时，C和D承担相同水平的税收；当年租金a小于7万元的时候，C承担较多的税负；而当年租金a大于7万元的时候，经营者D承担较多的税收。这意味着，a值偏离7万元的幅度越大，两者承担的税负水平就相差越大。特别地，a等于7万元，实际上表示房产的年租金占房产总价值的7%[10]。如果房产原值扣除比例为20%，年租金为8万元时，两者承担相同水平税负；如果房产原值的扣除比例为10%，则年租金为9万元时，两者承担相同水平税负。
图2 从租计征的房产税与以余值计征的房产税比较图
3.财产用途选择与购置时间选择税负公平的综合分析
从价计征的房产税的计税基础为房产原值，在传统经济体制下，房产原值主要是由建造成本决定的，其波动幅度较小，但是在现行的市场经济条件下，房产价格依据供求而定，尤其在房地产市场存在大量投资、投机行为的情况下，房价波动幅度很大。从我国的房地产市场来看，我国房价快速上涨。而房价的不断上涨并不影响存量的自有经营用房的房产税，因为这部分房产税是依据房屋的账面价值征收的：虽然房价在不断上涨，但是这部分房产的房产税是相对稳定的。但是，房价上涨是要体现在租金上的，房价上涨则房屋租金上涨，对于将其房屋出租的所有者来说，其承担的房产税也是不断上涨的。所以合理的预期是，从租计征的房产税会随着经济的发展而增加，而从价计征的房产税基本保持稳定。因此，假设房产原值扣除比例为30%，如果在当前房屋年租金在房产原值的7%以内，C和D所承担的税负水平差距会是先减小后增大；如果当期房屋租金已经超过房产原值的7%，那么C和D所承担的房产税的差距将会越来越大。总之，在我国目前的房产税制度下，对于同时取得同等价值房产的两个所有者来说，因其经济行为的不同所承担的税负水平不同，并且差距会逐渐拉大，这是不符合公平原则的。
(二)同类财产的纵向税收公平
1.比例税率具有公平性
在本文分析的四种财产税中，房产税与契税实行的是比例税率。这两个税种均按房产价值的多少按一定比例征税。在其他条件一定的情况下，房产价值越高，纳税人缴纳的税收就越多，不同所有者缴纳的财产税占其财产价值的比例是一致的。财产所有者负担的财产税与其拥有财产的价值正相关，因而符合纵向公平原则。
2.定额税率公平性较弱
在我国，城镇土地使用税与车船税采用定额税率。其中，城镇土地使用税实行有地区差别的分级幅度税额，即按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米的年度应纳税额[6]。在同等条件下，拥有土地的面积越大，其财产价值越高，相应地也会缴纳更多的财产税，因此，城镇土地使用税具有一定的公平性。但是，对于同一地区内的土地，其土地价值也会有比较大的差异，却适用相同的城镇土地使用税税率，这样，就会存在两块面积相同的土地，虽然价值相差很大，但是缴纳了相同的城镇土地使用税，即财产价值高的所有者缴纳的财产税比例较低，这显然是有悖于纵向公平的。所以，城镇土地使用税的纵向公平性还有待提高。
车船税对征税的车船规定单位固定税额。同样是载客人数为9人以下的小型客车都缴纳相同的车船税而不用考虑其价值的大小。但载客人数相同的车辆其价值相差可能会很大，例如，普通国产轿车的价格有十万左右或更低的，而进口车辆的价格有可能达到上百万，但是只要它们的载客人数或者发动机气缸总排气量相同，它们负担的税额就是相同的。车船税的这种定额税率使其具有累退性。同类车船不论价值大小，都缴纳相同的车船税，这样，价值越高的车船实际税负水平越低。而通常情况下，拥有高价值车船的所有者的负税能力也较强，但没有因此而承担更多的税负，因此现行的车船税不符合纵向公平原则。
此外，车船税在征税范围上也存在不公平的现象[11]。我国车船税的征税对象是行驶于公共道路的车辆和航行于国内河流、湖泊或领海口岸的船舶，只包括车辆和船舶两大类，排除了火车、飞机、地铁、磁悬浮、轻轨等交通工具，而对于火车、飞机、地铁等动产，其价值却很高，车船税的征税对象将其排除在外是有失公平的。
三、不同类财产的税收公平分析
(一)不同类财产的横向税收公平分析
1.征税财产与不征税财产之间的横向税负公平分析
一般来说，在市场条件下，纳税人拥有的财产价值相同或相似，其负税能力相同或相似，并且从公共服务中获得了相同的收益。目前我国财产税的征税对象主要是不动产，对于动产，仅对车辆与船舶征收车船税且数额较小。图3是我国2001年到2010年不动产财产税(包括房产税、城镇土地使用税、契税)占财产税总额的比例图。可以看出，从2001年到2010年，对不动产征收的财产税均占财产税总额的95%左右，表明我国的财产税主要是针对不动产的财产税。
图3 不动产财产税占财产税总额比例图
资料来源：国家税务总局.中国税务年鉴[M].北京：中国税务出版社，2001-2010.
有人认为不动产的价值较高，占个人总财产的比重比较大，一般而言，拥有越高价值不动产的个人，其财产总额也会比较大。这在传统的经济体制下是成立的，那时，资本市场不发达，人们的收入水平也不高，不动产价值的大小可以体现一个人财产价值总额的大小。但是，随着经济的不断发展和我国金融市场、资本市场的不断完善，人们可以选择持有的财产种类越来越多，因而财产结构也越来越复杂，不动产价值占财产总价值的比重开始下降。由于财产种类繁多且缺乏关于财产结构的数据，本文将用财产性收入结构来近似替代财产结构。根据宏观经济学理论，当资本市场处于均衡状态时，各种资本的收益率趋于一致。从长期来看，可以近似地认为我国资本市场处于均衡状态，进而可近似地认为各种资本具有相近的收益率。因此，各种财产性收入的比重近似等于各种财产价值的比重，由此我们可以粗略估计我国居民的财产结构。
财产性收入是指家庭拥有的动产(如银行存款、有价证券、车辆)、不动产(如房屋、土地等)所获得的收入，包括出让财产使用权所获得的利息、租金、专利收入，财产营运所获得的红利收入、财产增值收益，以及其他投资收入等。其他投资收入是指家庭从事股票投资、保险以外的投资行为所获得的投资收益，如出售艺术品、邮票等收藏品超过原购买价的那部分收入；其他财产收入是指家庭所得的除上述以外的各种财产性收入。
表1显示，我国城镇居民的财产结构呈现多元化，城镇居民的财产形式已经不仅仅是不动产，表中动产的财产性收入(利息收入+股息与红利收入+保险收益+其他投资收入+知识产权收入)已经达到50%左右，近似地可以认为居民的财产结构中动产的比例也达到50%左右。我国现行财产税的征税对象主要针对不动产，只覆盖了居民财产的一半左右，或者说财产税主要针对持有不动产的所有者。拥有相同价值的财产，动产和不动产负担不同的税收，这不符合横向公平原则。
我国城镇居民2005-2009年家庭财产性
此外，主要对不动产征收的财产税制度可能导致我国的收入差距拉大[12]。财产性收入是造成收入差距的一个重要因素，动产收入和不动产收入相比，哪一个加大了收入差距？
表2是按收入等级划分的我国城镇居民家庭财产性现金收入情况表，从中可见，动产所产生的收入差距要大于不动产所产生的差距。房屋收入出租的总体均值是最低收入户平均值的5倍左右。考虑到不动产除了房屋之外还有其他形式的财产，这些财产性收入包括在其他财产性收入中，而这部分财产产生的收入差距除了2006年比例稍大为9.2以外，其余年份还要略小于出租房屋收入，比值均低于5。因此，总体来看，不动产所产生的收入差距在5倍左右。而动产所产生的收入差距大、波动幅度大。例如，其他投资收入总体平均最高可以达到最低收入户的51.4倍，最低的也达到了12.6倍，远远高于不动产的收入差距。保险收益的收入差距波动明显。因此，动产在拉大我国贫富差距方面的作用要强于不动产，财产税的征税对象主要针对不动产很难发挥其应有的作用，容易产生不公平现象。
2.不同实物类型财产的横向税负公平分析
我国的财产税是个别财产税，对不同类型的财产适用不同的财产税政策，这就存在价值相同的财产，因其存在形态不同而承担不同的财产税。举例说明如下：
按收入等级划分的我国城镇居民家庭
假定A购置价值100万元的自有住房，B购置价值100万元的小轿车，C购置价值100万元的游艇。按照现行税法规定，除了C以外，A和B都要缴纳一次性购置税。即A在获得该住房时要缴纳100万×3%=3(万元)的契税，B在购置小轿车时要缴纳100÷(1+17%)×10%=8.547(万元)的车辆购置税。这样，在购置当年，A、B、C三人购置同样价值的财产，却缴纳不同的税收，这违背了横向税收公平原则。
在购置以后年度内，不同财产的用途不同，财产所有者每年缴纳的税收也有明显差别。例如，住房拥有者A如将房屋用于生产，每年应负担的房产税额为1000000×1.2%×(1-30%)=8400元(假定房产原值扣除比例为30%)；B拥有小轿车每年按最高税额标准缴纳车船税，每年应纳车船税660元；而C也要就其拥有的游艇每年缴纳车船税，具体标准为：(1)艇身长度不超过10米的，每米600元。(2)艇身长度超过10米但不超过18米的，每米900元。(3)艇身长度超过18米但不超过30米的，每米1300元。(4)艇身长度超过30米的，每米2000元。可见，等额财产的所有者在持有不同类型财产期间所要承担的税负也是不同的。因此，无论是在购置阶段还是持有阶段，对于A、B和C来说，他们均持有100万的财产，但所缴纳的财产税却有明显差异，违背了横向税收公平原则。
(二)不同类财产的纵向税收公平
我国的财产税对不同的财产适用不同的税率，必然会出现总体财产税税率不统一的情形。只要纳税人拥有的财产种类不同，那么他们负担的财产税就会不同。
在其他条件相同的情况下，A、B、C三人的财产禀赋、应纳财产税额和总体财产税税率如表3、表4所示。表3中财产所有者拥有的房屋为住房，因为拥有住宅缴纳的契税为购置当年一次缴纳，为了使各纳税人缴纳的财产税具有可比性，假设各纳税人车船使用年限为10年，将10年应缴纳的车船税折算到购买车船的第一年，折现率为10%。表4中，经营用房是按年缴纳房产税，同样，车船税也是按年缴纳，表4中比较的是纳税人某一年应负担的财产税。
从表4可以看出，A、B、C三人负担的财产税税率是不同的，每个人负担的财产税水平是因其拥有的财产种类而变化的。如果纳税人拥有较多实行低税率的财产，那么，其财产税总体税负水平就会偏低，反之，就会偏高。在本例中，C负担的财产税水平最高，其次是A，最后是B。原因是C拥有的财产中100%是房产，而房产的财产税税率相对于车船要高。A拥有的财产价值总额最高，虽然其缴纳的财产税也是最多的，但是其实际负担的税率水平却低于C，显然，这是不符合纵向公平原则的。
四、结论及政策建议
总体来看，我国现行的财产税的公平性较弱。我国财产税的特征是个别财产税而不是综合财产税，对不同的财产适用不同的税收政策，并以持有的财产种类、财产用途、购买时间等因素而不是以代表纳税能力或受益程度的财产价值为征收依据；房产税的计税基础采用历史成本，也会使征收的财产税额与经济发展不同步，出现征收的财产税与经济能力相脱离的现象。这些都违背了税收的公平原则。结合上述分析，针对我国财产税的现状，提出以下政策建议。
首先，简化税制，统一税种，采用宽税基和低税率的综合财产税制度[13][14]。个别财产税不但会造成重复征税严重、税基窄、税款流失严重，而且容易产生不公平的现象。因为在个别财产税下，很难综合区分各个税种制定出符合公平原则的财产税制度。所以，财产税应该覆盖居民的多种财产，尽可能普遍征税，统一各财产税税种，采用宽税基、低税率的税制。之所以强调宽税基与低税率有几方面的考虑：(1)可以减小制度推行初期的阻力；(2)覆盖广泛的财产税制度符合公平原则，因为所有财产的总价值才能真正体现一个人的负税能力和受益多少；(3)能够降低征税成本，提高征税效率。
其次，将房产税的计税依据从原值转化为以市场价值为基础[15]。在市场经济条件下，房产的市场价值，随着时间和市场行情的变化而变化，体现房产的真实价值，能体现纳税人真实的负税能力。根据房产的市场价值征收财产税体现了受益原则和能力原则。至于房产市场价值的具体评估，可以借鉴印度尼西亚的做法。印尼的财产税统一以单位面积作为财产的估价标准。该方法是将土地分为不同的区，每一区由税务部门认定每平方米的平均价格。位于区内的所有土地的价值均由土地面积乘以每平方米认定价格得出。房屋价值的估计根据成本法，使用税务部门确定的成本表。财产总价值为土地和房屋价值的总和。这一做法对于习惯用每平方米多少钱来衡量建筑物特别是住宅价格的中国有较好的借鉴意义。
最后，适时开征遗产税和赠与税。动产由于可流动和易隐藏，对所有的财产征收财产税较为困难，但是如果对遗产征收遗产税则可以弥补难以对动产征收财产税的不足。遗产税是在被继承人去世后，对其所遗留的财产净值所征收的一种税，它属于一般财产税，可以综合考虑财产所有者的各类财产，从而较好地体现税收公平。在征收遗产税时，可以通过对低价值财产的税收减免，使大量低值财产排除在征税范围之外，就不需要对那些低值动产进行详细的信息搜集，而将精力主要集中在高价值的财产上。对于高价值的动产来说，财产所有者想要隐藏该财产也是不容易的，因此其具有可行性。同时，随着我国经济的快速发展，家庭资产的积累速度在不断加快，对于富有阶层来说尤为突出。如果富裕人士将其巨额财产遗留给后代，那么将造成起点不公平的现象，进一步拉大贫富差距。征收遗产税，首先可以使富裕的人减少将巨额财富留给后代的意愿；其次，即便有巨额财产留给后代，通过遗产税的调整也可以将遗产总额调低；最后，在富有阶层人士的财产中，金融资产、个人房地产所占比例较大，这类财产的收益较高，是造成收入差距的重要因素，而目前我国的财产税系中并没有调节这两项财产的财产税。赠与税是与财产税配合使用的税种，目的是让遗产税行之有效，否则财产所有者在生前将财产无偿转移给其继承者，那其死亡时就没有多少遗产可供征税，财产税将形同虚设。因此，遗产税一般要与赠与税配合使用。
注释：
①传统观点运用局部均衡分析法得出对土地课税具有累进性，对住宅资本课税具有累退性的结论；资本税观点以全面均衡分析法得出，若对全国资本品课征单一税率，财产税具有累进性，若对不同形态的资本间实行差异税率，最终的税收负担取决于两个资本品市场的供需双方的相对流动性；根据利益观点，财产税不再是一种税，而是对地方公共品所付出的使用费，探讨财产税的租税归宿问题是无意义的。
②该观点可追溯到洛克(Locke)关于国家保护财产的理论。
③美国财产税的受益论从著名的Tiebout(1956)模型导出，由Hamilton(1975；1976)，Fischel(1975)与White(1975)首先提出。
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