报告所述期间子公司审计的重点和难点问题分析_未分配利润论文

报告期内增减子公司审计中的重点、难点问题分析，本文主要内容关键词为：增减论文,期内论文,难点论文,子公司论文,重点论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

       在对集团公司年度会计报表审计时，当子公司的会计报表金额审定后，就可以对合并会计报表进行审计了。对于以前年度一直存续的子公司，企业编制合并报表一般不容易出错，编制方法也相对简单：合并会计报表的合并期间是一个完整的会计年度，企业把经审计的单体报表项目和金额过入合并工作底稿。在上一年度合并抵销分录的基础上，依据本年度会计业务的新变化，对上年度的合并抵销分录进行适当修改后，替换成本年度的内容和金额，合并会计报表就可以顺利编制完成了。注册会计师通过实施恰当的审计程序，检查合并会计报表的编制过程和方法是否符合《企业会计准则——合并财务报表》的相关规定，不难对合并会计报表得出审计结论。

       对于报告期内增加和减少的子公司，特别是减少的子公司，在《企业会计准则——合并财务报表》中都有一些特殊的规定，在合并期间、合并报表的种类、合并工作底稿、合并抵销分录的编制方法，与连续存续的子公司相比，均不尽相同。本文就报告期内增减子公司中的重点审计问题做一些分析。

       一、报告期内增减子公司适用的会计准则及相关规定

       (一)报告期内增加子公司适用的会计准则及相关规定

       1.合并资产负债表的合并范围、合并期间及调整事项

       在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据《企业会计准则——合并财务报表》的规定编制合并资产负债表，并分别以下两种情况进行处理：(1)母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。这时合并资产负债表的合并期间是一个完整的会计年度。(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司及其业务，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。这时合并资产负债表的合并期间是从合并日到报告期末。

       2.合并利润表的合并范围、合并期间及调整事项

       在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据《企业会计准则——合并财务报表》的规定编制合并利润表，并分别按以下两种情况处理：(1)母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司及业务从合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。(2)因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司及业务从购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

       3.合并现金流量表的合并期间、合并范围

       在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据《企业会计准则——合并财务报表》的规定编制合并现金流量表。在编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司及其业务和非同一控制下的企业合并增加的子公司及其业务两种情况：(1)母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

       (二)报告期内减少子公司适用的会计准则及相关规定

       1.母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

       2.母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

       3.母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

      

       二、审计案例及重点、难点审计问题分析

       (一)被审计单位的基本情况及主要会计事项

       YTDS公司成立于20×2年2月，注册资本为人民币30000000.00元。其中YT控股集团有限公司出资15300000.00元，持股比例为51％，YLZJ公司出资14700000.00元，持股比例49％。20×3年3月，YLZJ公司决定退出持有股份49％，由YT控股集团有限公司购买。自20×3年3月31日，YTDS公司成为YT控股集团有限公司全资子公司。经营范围：电子采购平台服务；物资采购；工程及配套设施的技术咨询服务；经济信息、商务信息咨询。

       20×2年4月，YTDS公司与YLZB公司原股东签订收购协议，分别购买YLZJ公司所持80％与自然人HL所持20％的股权。股权转让基准日为20×2年4月30日，经原股东剥离资产、负债后，账面反映净资产1236472.88元，其中注册资本2000000.00元，未分配利润-763527.12元，并已经YC会计师事务所出具YC审(20×2)第108号审计报告。转让基准日净资产的公允价值即为审计确认的净资产余额，对价以净资产公允价值为基础用银行存款支付。收购日的资产负债简表如表1。

       20×3年4月，YTDS公司出资200万元，成立YTZB公司，持股比例为100％。并已经YC会计师事务所出具YC验(20×3)第023号验资报告。

       20×3年8月，YTDS公司与XNZB公司原股东签订协议，购买自然人WLH所持20％的股权。以目标公司截至20×3年8月31日的账面净资产确认的价款4949000.00元乘以WLH所持有比例20％所得金额为转让价款989800.00元。并以XNZB公司20×3年9月至12月利润额83071.62元为基础，计提4个月的投资收益16614.32元。

       20×3年12月31日，YTDS公司与YLZJ公司签署股权转让协议，YTDS公司转让其持有的YLZB公司100％股权给YLZJ公司。股权转让基准日为20×3年12月31日，转让基准日净资产的公允价值为经审计确认的净资产余额，对价以净资产公允价值为基础用银行存款支付。

       对YTDS公司会计报告审计时，审计报告后附的合并会计报表是比较会计报表。20×2年4月YTDS公司通过非同一控制下的企业合并取得YLZB公司，20×3年期末处置。YLZB公司的取得与处置，就是报告期内增加和减少子公司的典型审计案例。

       (二)审计程序和方法

       被审计单位按照《企业会计准则——合并财务报表》的规定，编制完成合并会计报表后，注册会计师通过实施检查、复核、重新计算等审计程序，取得充分适当的审计证据后，就可以对合并会计报表发表审计意见了。

       审计的过程和结果一般是在Excel中编制合并会计报表审计工作底稿来完成。审计工作底稿模板的设计思路和方法是：先在一张Excel的工作表中编制一张抵销分录明细表，包括抵销事项摘要、项目序号、报表项目、抵销借方、抵销贷方，用于编制抵销分录；同时用另一张Excel工作表，编制合并试算平衡表。合并试算平衡表包括各母公司、子公司单体报表数据、项目序号、报表项目、抵销借方、抵销贷方、审定数(合并结果)。与手工编制合并报表工作底稿的格式大致相同。上述两张工作表均应同时包括“项目序号、报表项目”列。项目序号列应与报表项目保持一一对应的关系。在合并报表试算平衡表的抵销借方列和抵销贷方列各单元格中，分别建立SUMIF( )函数，利用上述两张工作表中均同时存在的“项目序号”列，把抵销分录工作表中项目序号相同，即报表项目相同的抵销分录金额自动汇总到合并试算平衡表的抵销借方列和抵销贷方列中，同时在合并试算平衡表中设立加减调整事项的计算公式，用母子公司报表合计加减抵销事项，就可以自动计算出合并结果。

       在上述原理和方法中，先通过“项目序号”列建立两张表间的关系，再使用SUMIF( )函数来汇总调整分录是合并报表能够顺利编制完成的关键环节。在实际工作中，上述合并工作底稿均以实用模板的方式体现，注册会计师只需按照《企业会计准则——合并财务报表》的规定，在工作表中过入报表数据和调整分录，其他工作由计算机来完成。

       有了合并试算平衡表中的审定数，相当于有了经审定的合并报表的数据源，再通过Excel工作表，链接到合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表中，合并报表的编制工作就完成了。这里需要强调的是：在审计实务中，一般不单独编制所有者权益变动试算平衡表。合并所有者权益变动表的数据来源于试算平衡表中反映所有者权益、利润及利润分配的有关数据。

       (三)(年初数)合并会计报表的编制及审计重点分析

       上年度(年初)抵销分录明细表如表2所示。

       上年度(年初数)合并会计报表重点、难点审计问题分析如下：

       1.合并范围及合并期间

       上年度纳入合并范围的子公司只有一家：即YLZB公司。过入到年初资产负债试算平衡表中母公司和子公司的数据均为年初数，过入到上年利润和利润分配试算平衡表中的数据，母公司和子公司的会计期间不完全相同。其中：母公司过入的数据是一个完整的会计年度的数据，即20×2年1月1日至20×2年12月31日的利润数据；由于YLZB公司是通过非同一控制下的企业合并取得子公司，根据《企业会计准则——合并财务报表》的规定，过入利润及利润分配试算平衡表的数据是被收购后到上年年末的利润数据，即20×2年5月1日至20×2年12月31日的利润数据。

       2.合并抵销分录的编制

       (1)YTDS公司持有YLZB公司100％的股权，投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，YTDS公司对YLZB公司存在控制关系，YLZB公司是YTDS公司的全资子公司。《企业会计准则——长期股权投资》规定，企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，在编制合并报表时，根据《企业会计准则——合并财务报表》的规定，母公司应当按照权益法调整对子公司的长期股权投资。

       对于该调整事项来说，上年度增加子公司的抵销分录，与连续存续的子公司编制的抵销分录是一致的。这里要注意的关键环节就是：由于YLZB公司是通过非同一控制下的企业合并取得子公司，因此，抵销金额为购买日到上年度末子公司实现的净利润，在本审计案例中为680205.00元。

       (2)《企业会计准则——合并财务报表》规定，母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益，在合并时应该抵销。同时，子公司被收购后，给母公司带来的投资收益也应与子公司被收购后实现的净利润抵销。编制上述抵销分录的关键环节是：抵销分录中的报表项目“未分配利润”指的是年初未分配利润。上年度增加子公司时，通过非同一控制下的企业合并取得子公司，母、子公司年初未分配利润的时点是不一致的，母公司年初未分配利润的时点是20×2年1月1日，子公司年初未分配利润的时点是20×2年5月1日。在审计实务中，检验抵销分录是否编制正确的方法就是核对子公司在收购时的未分配利润是否被完全抵销，抵销后的年初未分配利润是否等于母公司的年初未分配利润，如果检查结果均为是，那么抵销分录编制正确。

       在本审计案例中，子公司在购买日的未分配利润为-763527.12元，已经完全抵销，经抵销后的年初未分配利润等于0.00元，与母公司的年初未分配利润0.00元一致(YTDS公司20×2年2月成立)，因此，抵销分录编制正确。

       (3)通过上面的分析可知：上年度增加子公司时，通过非同一控制下的企业合并取得子公司，母、子公司年初未分配利润的时点是不一致的。同样，在编制合并现金流量表相关抵销分录时，母、子公司“期初现金及现金等价物余额”的时点也是不一致的。在本审计案例中，母公司期初现金及现金等价物余额的时点是20×2年1月1日，子公司期初现金及现金等价物余额的时点是20×2年5月1日。子公司在购买日现金及现金等价物的余额为1253534.88元，这时应该把子公司在购买日现金及现金等价物的金额调整到“投资活动产生的现金流量——收到其他与投资活动有关的现金”中，最终的抵销结果应该是：合并后的期初现金及现金等价物余额，等于母公司期初现金及现金等价物余额。在本审计案例中合并抵销后的最终结果为0.00元，与母公司年初金额0.00元一致(YTDS公司20×2年2月成立)，说明抵销分录编制正确。

      

       (四)本年度(年末数)合并会计报表的编制及审计重点分析

       本年度(年末)抵销分录明细如表3所示。

       1.明确合并的范围

       20×3年4月YTDS公司出资200万元，成立YTZB公司，YTDS公司持有YTZB公司100％的股权，能够对其实施控制，YTZB公司是其子公司。依据《企业会计准则——合并财务报表》的规定，应该纳入合并的范围。

       20×3年8月YTDS公司与XNZB公司原股东签订协议，购买自然人WLH所持20％的股权。投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。YTDS公司对联营企业XNZB公司具有重大影响。由于对其不存在控制关系，因此，不应该纳入合并的范围。

       20×3年12月31日YTDS公司与YLZJ公司签署股权转让协议，YTDS公司转让其持有的YLZB公司100％股权给YLZJ公司。股权转让基准日为20×3年12月31日。依据《企业会计准则——合并财务报表》的规定，YLZB公司20×3年12月31日的资产负债表不应该纳入合并的范围。本期期初至股权转让基准日的利润表及现金流量表应该纳入合并的范围。

       通过上述分析，可以得出以下结论：20×3年纳入合并范围的子公司共有2家，即YTZB公司和YLZB公司。YTZB公司为本期增加的子公司，其全部报表均应纳入合并范围；YLZB公司为本期减少的子公司，YLZB公司20×3年12月31日的资产负债表不应该纳入合并的范围。本期期初至股权转让基准日的利润表及现金流量表应该纳入合并的范围。

      

       2.编制合并抵销分录

       截至20×3年12月31日，YTDS公司处置YLZB公司全部股权，《企业会计准则——合并财务报表》规定，母公司在报告期内处置子公司，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并报表的期初数，但应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。从上述规定可知：在编制报告期内减少子公司的合并报表时，合并报表的期初未分配利润如何与合并报表上期期末的未分配利润保持一致，就成为编制合并试算平衡表以及合并抵销分录的关键环节。这也是与连续存续的子公司，以及在报告期内增加的子公司在编制合并报表时的不同之处。

       报告期内处置的子公司的资产负债表不纳入合并范围，同时又不应调整合并报表的期初数，在编制抵销分录时一般有两种方法：

       第一种编制方法是：报告期内处置的子公司的全部会计报表数据，均不录入到合并试算平衡表中，与处置该子公司相关的所有抵销事项均通过编制抵销分录来完成。

       在拟抵销的所有合并事项中，对子公司投资收益的抵销是关键。抵销分录的借方为投资收益、利润表中的成本、费用类项目；抵销分录的贷方为利润表的收入类项目。具体抵销分录为：

       借：投资收益

      

       主营业务成本

      

       其他业务成本

      

       管理费用

      

       销售费用

      

       财务费用

      

       营业外支出

      

       所得税

      

      贷：主营业务收入

      

      

       其他业务收入

      

      

       营业外收入

       对于第一种方法，因篇幅所限，这里不做进一步问题展开和举例，现仅就针对第二种编制方法进行详细说明。

       第二种编制方法是经过审计实践证明的，可以成功运用到未来工作中的一种编制方法。现在以报告期内处置的YLZB公司为例，详述具体的操作步骤和方法。

       (1)会计数据与合并试算平衡表的衔接

       由于不合并YLZB公司的资产负债表，在合并试算平衡表中，不应录入20×2年12月31日YLZB公司资产负债表内容，只需要录入YLZB公司本年年初至股权转让日利润表及现金流量表的内容。

       (2)抵销上期投资收益

       合并会计报表是通过编制合并工作底稿的方式完成的。无论是连续存续的子公司，还是报告期内增加和减少的子公司，合并期初数和合并上年数的数据来源与单体报表的取数方式不同，不能从会计账簿中直接取数，只能在工作底稿中通过编制抵销分录后，才能得出相关数据。就本审计案例而言，只要把YLZB公司从购买日到上期期末实现的净利润与年初未分配利润抵销后，合并报表的年初未分配利润就与合并报表的上年年末未分配利润一致了。调整分录如下：

       借：投资收益680，205.00

      

      贷：未分配利润——年初680，205.00

       通过上述调整，期初和期末的合并会计报表就衔接起来了。在报告期内减少子公司时，合并报表的期初数并没有发生改变，这与《企业会计准则——合并财务报表》中对报告期内减少子公司的要求完全一致。

       (3)本期投资收益的抵销

       依据《企业会计准则——合并财务报表》的有关规定，母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。YLZB公司本期实现的净利润为475161.50元，应该抵销子公司本期实现的净利润。抵销分录如下：

       借：投资收益475161.50

      

      贷：未分配利润——年末475161.50

       在编制合并调整分录明细表时，调整分录贷方：“未分配利润——年末”报表序号列数据应该空着不填。这是因为合并试算平衡表中，已经录入了YLZB公司本期期初至处置日的利润数据，子公司的损益已经汇总到了合并年末未分配利润中，如果再重复汇入年末未分配利润的数据，就破坏了抵销分录的平衡关系。

       (4)抵销子公司现金和现金等价物的期末余额

       由于YLZB公司已经整体转让，子公司期末现金及现金等价物已经不再归母公司所有，因此，子公司现金和现金等价物的期末余额2274512.66元也应该全额抵销。

       在编制合并调整分录明细表时，调整分录借方：“期末现金及现金等价物余额”报表序号列数据也应该空着不填。这是因为合并试算平衡表中，已经录入了YLZB公司期初、期初至处置日的现金流量数据。合并现金流量期末余额已经包含了YLZB公司处置日现金及现金等价物余额，如果再重复汇入YLZB公司处置日的余额，就破坏了抵销分录的平衡关系。

       3.合并结果及其分析

       经过抵销调整后，合并利润表中的投资收益为19250.56元。联营企业XNZB公司归属母公司的净利润为16614.32元，两者的差异为2636.24元，实际为YTZB公司的清算损益。这是因为：子公司YTZB公司股权转让后，对其长期股权投资已经不存在后续计量的问题，在合并报表的调整抵销分录中，已经无需再对YLZB公司的长期股权投资还原为权益法。同时，母公司YTDS公司在进行股权转让和现金股利会计处理时，是把收到的股权转让价款和现金股利之和冲减长期股权投资账面价值后的差额，计入投资收益。前述合并抵销分录，仅仅是抵销了子公司本期实现的净利润，抵销后投资收益的余额，在扣除联营企业的投资收益后，最终形成了处置子公司的清算损益。

       需要进一步说明的是：股权转让基准日子公司的净资产既不等同于子公司股东全部权益的公允价值，更不等同于股权转让价款，在实际工作中，应注意区分三者的联系和区别。

       最后需要注意的是：在2014年的年报审计中存在一个新旧会计准则的转换问题，在编制好合并会计报表试算平衡表后，一定要把合并数据过入到按新准则要求的标准合并会计报告格式中。

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