国民待遇与内外资企业所得税的统一，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,外资论文,国民论文,待遇论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【摘要】 统一内外资企业所得税已势在必行。应将对内资企业现行的多元优惠目标与外资的地域优势目标统一到产业优惠目标上来，同时与外资政策协调，参照国际惯例，对优惠内容和办法进行适当调整，对资本和支付扣除实行无差别待遇。
【关键词】 税收国民待遇 内外资企业所得税 公平竞争 税收优惠 税率设计 税前扣除
随着中国税制改革的不断完善和深入发展，内外资企业所得税的统一已是必然趋势。国家最近提出要对外商逐步实行国民待遇的方针，为“两税”统一指明了方向。
一、对外商实行国民待遇的必要性
国民待遇，也称不歧视待遇或无差别待遇。最早来源于国际贸易和国际经济法中的术语。它是指在国际贸易条约或协定中，缔约国之间相互保证给予另一方的自然人、法人在本国境内享有与本国自然人、法人同等的待遇。其基本精神是鼓励不同国籍的投资者之间的平等待遇与公平竞争，以消除国籍歧视与限制。
对外商实行国民待遇，是一国对外商投资政策步入成熟期的一个标志。大多数国家在引进外资的初期，由于国内经济发育条件的限制，投资环境还很不完善，一般都不提或少提国民待遇，而是依靠减免税收等优惠措施来吸引外资，尤其是依靠区域性优惠政策来吸引外资。但为了确保外资能够有利于国民经济总体的健康运行，各国都对外资的投向、运营设置了种种限制，使得外资往往同时处于“超国民”和“次国民”的双重地位。
不可否认，对外商实行特殊的区域性优惠政策，有利于刺激外资的大量流入，同时也使一些地区（如经济特区）利用这种特殊优惠政策，构造了独有的经济优势，并以超常的速度实现经济的繁荣和社会进步。但是，实行特殊的区域性优惠政策也不可避免地给邻近区域带来某些经济利益的损害。因为任何优惠政策的实施，都意味着对于无权享受这种特殊优惠政策的人或地区，是一种限制或排斥。从而导致各地区为了获取竞争优势，相互攀比，出现你特我也特、你优惠我更优惠的现象，破坏了平等竞争的环境，导致资源的严重浪费和税款的大量流失，甚至损害了市场正常秩序。因此，对外商投资企业实行国民待遇是非常必要的。
二、两种企业所得税中国民待遇的差异
税收国民待遇原则的提出，是近几年我国在申请重返关贸总协定的过程中引入并被逐步认识的一个概念。实际上，税收的国民待遇概念有狭义和广义之分。狭义税收国民待遇，是指一缔约国的产品输入到另一缔约国领土时，不应对其征收高于国内同类商品的国内税。也就是说，除征收关税之外，其他一切税费都应是一致的，不得对进口品实行税收歧视待遇。广义的税收国民待遇，是指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收负担，在相同情况下，应与所在国的国民所承受的税收负担相同，即一国政府在税收上给予本国境内的外国人与本国人同等的待遇，以避免税收歧视。由此可见，广义的税收国民待遇主要是对人而言，它主要是指所得和财产的课税，当然也应包括对外商投资企业和外国企业所课征的流转税。因此，本文将要论述的两种企业所得税中的国民待遇的差异，是针对广义的税收国民待遇而言的。其差异主要表现在以下几个方面：
（一）税收优惠上的差异。经过1994年的税制改革，现行的企业所得税取消了大量的税收优惠，特别是对某些临时性减免税，各地已无权审批；只是根据国家的产业政策，保留了对第三产业、校办工业、福利企业的减免税，但一般都规定从开业之日起免征或减征企业所得税一年，最长不超过三年。而外商投资企业享受的减免税政策比国内企业要宽松的多。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定：对合营期10年以上的生产性外商投资企业，给予两年免税、三年减半征税的优惠，而且是从开始获利的年度起（即企业开办初期有亏损，经过弥补后真正有利润的纳税年度）。对投资农、林、牧和边远地区的外商投资企业，不仅可以享受“免二减三”的照顾，而且可继续享受按应纳税额减征15%至30%的企业所得税。出口企业和先进技术企业享受的减免税更加优惠，“免二减三”后，只要当年出口比例和先进技术得到认证后，可继续减低税率，最低按不超过10%的税率征收。从这些减免税优惠政策上看，外商投资企业和外国企业在我国享有“超国民待遇”；尤其是“开始获利年度起”的规定，使内外资企业享受的减免税优惠差距拉大，违背了国民待遇原则，使外资企业形成了竞争优势，也便利了外商投资企业采取对策，再把减免税期限延长。
（二）税率运用上的差异。现行企业所得税的税率是33%，外商投资企业和外国企业所得税的税率是30%，再加上10%的地方附加，也为33%，名义税率相等，但大部分地区不征地方所得税（据统计，只有不到1/4的地区征地方所得税），因此，实际税率并不相等。在经济特区和经济技术开发区、经济开放区等特定地区的外资企业，还享受更加宽松的税收优惠，减按15%、24%的税率征收。虽然现行企业所得税对内资高新技术企业，在高新技术开发区的减按15%的税率征收所得税，但优惠区城和优惠行业都受到很大限制，远不及外商投资企业享受的税收优惠。至于再投资退税方面，外商享受的优惠更是远远高于内资企业。外商投资企业和外国企业所得税法规定：外商投资企业中的外国投资者将从企业取得的利润直接用于该企业再投资，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，可按规定退还其再投资部分已纳所得税的40%税款。而国内企业则无此税收优惠。可见，适用税率的差异，不仅导致内资企业税收负担重于外资企业，而且造成同样是外资企业，因投资地区不同而税负不平等。
（三）税前扣除项目和标准的差异。现行企业所得税规定，对超过国家规定（年应纳税所得额3%）的公益、救济性的捐赠不允许在税前扣除；提取的工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。而外商投资企业用于公益、救济性的捐赠则没有是否超过3%的限制，只要是用于公益、救济性的捐赠则全部允许在税前扣除；外资企业的工资支出、职工福利费支出，也可以由当地税务机关审核同意后即可如数列支。可见，对外商投资企业的列支存在很大的灵活性。此外，在业务招待费的提取标准上也存在很大差异。国内企业不分生产性和经营性企业，适用同一提取标准，提取标准也较低。而外商投资企业的业务招待费提取标准不仅按销货净额和经营业务分别提取，而且提取比例高，其优惠程度远远超过内资企业。
由此可见，我国现行的两种企业所得税，存在着许多国民待遇不一致的地方，虽然在一定时期内对吸引外资起到了很大促进作用，但也影响了内外资企业公平竞争，抑制了国内幼稚产业的发展；同时也不利于资源的合理配置，扩大了地区经济差距。因此，统一内外资企业所得税已势在必行。
三、统一后的企业所得税应体现的国民待遇
广义的税收国民待遇原则，要求一国政府对外国纳税人和本国纳税人，除了一些特殊因素外，都要按照同一套税法课征税收，其适用的税率、征收范围以及项目扣除方法都应一致。按照这一要求，统一后的企业所得税应如何体现税收国民待遇，使之既不影响外商投资的积极性，又不影响国内企业的公平竞争，笔者认为，应将对内资企业现行的多元优惠目标与外资的地域优惠目标统一到产业优惠目标上来，同时与外资政策协调，参照国际惯例，对优惠内容和办法进行适当调整，对资本和支付扣除实行无差别待遇。按照这样的思路，统一后的企业所得税的设计应注重以下几个方面：（一）税率的设计。统一后的企业所得税的税率设计应在鼓励内外资企业平等竞争，同国际惯例接轨，同时保持税率相对稳定的原则下进行，税率以30%为宜。这样设计的主要依据是：1.同世界发达国家相比，税率较低。如：英国、美国、法国、西班牙等国税率一般在33%—35%之间。2.同亚洲经济较发达的国家和地区相比，税率基本相当。如：新加坡、泰国、我国台湾省的税率一般在25%—30%之间。3.同现行税制基本相适应，以保持税率的相对稳定性。如果将企业所得税税率设计得过高，不仅影响外国企业到我国投资，也使国内的企业难于参与国际市场的竞争而减少外汇收入；同时，易造成纳税人偷、逃税心理，扩大税收漏洞。相反，税率设计过低，财政收入则会受到影响。（二）税收优惠政策。统一后的企业所得税，还需保持必要的减免税政策，以体现国家的产业政策目标，尤其对外商投资企业体现引导投资方向的作用。但减免税一定要规范、统一。体现税收的国民待遇，应从区域减免变为产业减免。对国家急需发展的产业、新兴产业和竞争力弱的产业实行税收优惠，以促进其发展和壮大。笔者认为，对这类企业，应实行低税率，税率可设计在20%—25%之间，但对经济特区、经济开发区和沿海经济开发区享受的15%、24%的优惠税率应予取消，以公平税负。那么这是否意味着特区的优势将会消失呢？其实不然。特区还存在着许多优势，如地理优势—毗邻国际市场，国际经贸联系密切；体制优势—市场经济体制发育较成熟；投资优质—具有健全的法规、高效率的管理体制等投资环境。凭借这些优势，特区的经济发展还会继续加快。实行国民待遇与发挥经济特区功能并不互相排斥。（三）费用扣除标准。费用扣除标准涉及到企业所得税的税基多少，因此，费用扣除标准的确定也是企业所得税设计中的重要问题。如：企业用于公益、救济性的捐赠，无论是内资企业还是外资企业，只要不是直接捐给受赠人，就应该允许扣除，但扣除比例应一律以应纳税所得的3%为扣除标准。这样，既可以使内外资扣除标准统一，同时保护了税基。而业务招待费税前允许列支标准，应以外商投资企业提取办法为基础，分二个层次，把销货和经营区分开来，比照外商提资企业提取标准执行。
总之，在内外资企业所得税统一的问题上，应贯彻对外商逐步实行国民待遇的基本原则，使统一后的企业所得税更具有规范性、公平性。
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