中国特色内部审计理论的探析，本文主要内容关键词为：探析论文,中国论文,内部审计论文,特色论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在内部审计理论研究方面，我国一直存在着一种观点，即建立中国特色内部审计理论。但是，究竟什么是中国特色内部审计理论，却一直没有明确的答案。在我国内部审计转型的新环境下，研究这个问题具有重要的指导意义。
一、内部审计理论的“个别”与审计理论的“一般”
从科学的高度分析，在“审计理论”概念之外，是否存在“内部审计理论”这个独立范畴，是不得不考虑的问题。因为、在现实中，许多人——无论是理论工作者还是实务工作者、都对此问题产生不同程度的怀疑。我们在实施内部审计程序时，似乎没有发现或者想到内部审计理论的现实存在。如果存在这个理论、它包括什么？好像是一个无解之谜。
审计学是一门科学，它应当具有独立的知识体系。在这个知识体系中，理论作为其重要组成部分、发挥着独特的作用。依据“辩证逻辑”原理，“科学理论是在经验知识的基础上概括、总结而成的逻辑体系。它通过一系列的范畴、概念、命题合乎逻辑的联系和转化，在思维中完整地再现事物的本质与其发展的规律性”（张巨青，1981）。审计学的科学理论，应当是适用于审计活动所有领域的理论，不是仅仅适用于国家审计、民间审计或者内部审计领域。这意味着，审计科学理论是审计理论的“一般”、而不是审计理论的“个别”（这里之所以使用“个别”一词，是相对于“一般”而言）。科学理论是“放之四海而皆准”的真理，具有普遍适用性，而不是只在一个或者几个局部领域发挥作用的经验知识。基于这种判断，笔者（冯均科，2002）曾经认为；“审计界应当站在审计科学发展的最高立场上，建立适应国家审计、民间审计和内部审计以及财务审计、绩效审计的统一的审计理论体系。”然而、到目前为止，仍没有归纳出那种通用的理论范畴，这给审计理论研究带来了许多遗憾。目前为止、从1961年罗伯特·K·莫茨（R.K.Mauts）和侯赛因·A·夏拉夫（H.A.Sharaf）出版的《审计理论结构》，到1978年C·W·尚德尔（C·W·Schandl）出版的《审计理论》，国内的一些著作，基本上都是以民间审计作为研究对象。与其说是这审计理论的研究，不如说是民间审计理论的研究。显然、从民间审计理论的“个别”，上升到审计科学理论的“一般”，并不容易。C·W·尚德尔富有哲学思维的论述，在字里行间与社会生活紧密结合的阐述，远远超出了审计流程，按中国化的思维模式无法获得对审计有实际价值的观念。如此看来，建立审计理论的“一般”，绝非易事。但是，这并不排除审计科学理论的“一般”在科学上和逻辑上的客观存在。
那么，一个新的命题是，究竟存在不存在内部审计理论？笔者的判断是、在科学发展的历程中、当某种科学还不成熟或者比较成熟的时期，该科学的分支理论应当是存在的，即内部审计理论也应当是存在的。审计科学理论、应当是通过抽象国家审计、民间审计和内部审计的“个别”理论形成的“一般”审计理论；一旦审计科学的某些分支学科开始成熟，也可以分离出若干个具体学科（包括内部审计学科），并且形成相应的科学理论体系。这种现象表明，一个学科与其分支学科之间的关系，是交互式影响的螺旋式上升的复杂关系。从现实考察，我们正处在第一个阶段，即统一的审计科学理论还没有形成，各个分支的审计理论正在形成、审计科学还处在一个初级发展阶段。在这个阶段、既然存在基于“民间审计”的审计理论，也应当存在基于“内部审计”的审计理论。不过，在科学界，人们更多地看到了前者，对后者的看法存在不少分歧。从理性来推断：只有各种不同的审计理论的研究都走向成熟，具有普遍适用性的审计理论“一般”——科学地作为一个完整体系的审计理论才能出现。反过来，这种理论也有助于各个分支学科理论的进一步完善。令人不安的是，到目前为止，民间审计的理论研究空前繁荣，内部审计的理论研究却很少有人问津。这种结构上的不平衡，在很大程度上延迟了审计理论“一般”的形成。
某一种职业的存在、不一定就必然形成相关理论、尤其是科学理论。职业的出现，可能是某个特殊时期特定社会需要的产物，它不一定具有长期性和稳定性。而科学理论往往具有某种永恒性，这就是为什么许多职业不一定促成相关独立科学理论出现的重要原因。另外，科学理论还具有复杂性、即使用了许多具体的专门范畴、形成了许多专门知识的集合，并且具有一定的逻辑结构。从内部审计理论来看，它已经具备了作为科学理论的某些特质，以及构成审计科学理论的条件，它可以为内部审计理论从“个别”过渡到审计理论的“一般”作出贡献。
二、内部审计理论“国家特色”的解析
既然“科学是没有国界的”，那么，内部审计的科学理论也应当是没有国界的，这意味着世界各国的内部审计理论应当是相同的。显然，这种判断是错误的。因为，基于这种观点，可能否定中国特色内部审计理论的存在。李金华（2006）提出，希望学者、专家、教授要研究有中国特色的内部审计理论，不要照搬国外的东西，借鉴是可以的，绝对不能照搬照抄。要研究自己的东西，强调中国特色。可以断定：内部审计理论的“国家化”现象是存在的，是不能否认的。虽然“国际化”是趋势，但是与“国家化”并存，尽管可能会逐渐减弱。
问题是，世界上有没有统一的内部审计理论？从劳伦斯·索耶（Lawrence B.Sawyer）1973年出版的《现代内部审计实务》，到理查德·莱特里夫（Richard L.Ratliff）等人撰写的《内部审计原理与技术》，内部审计的理论仍然比较缺乏。在这些著作中，基本上看不到理论的要素。到了安德鲁·D·贝利（Andrew D.Bailey）等人撰写的《内部审计思想》，理论的色彩才突出了一些，被认为是“一部承载传统、聚焦现在、启迪未来的思想巨著”，“是理论和经验相结合的提炼和升华”（王光远，2006）。但是、人们仍然看不到对内部审计理论体系以及其结构的说明。实际上，关于内部审计理论包括什么、各个要素之间是什么关系的基本问题，还没有一个公认的答案。在内部审计领域的研究中，许多学者不同程度地回避了这个不容易形成答案的问题。在内部审计领域，经验研究超越理论研究，内部审计的理论体系还没有形成，因而，相关的研究就只能停留在比较低级的层次上。当然，在经验研究作为主流的状况下，讨论建立统一的内部审计理论的理想化目标显得比较遥远。从未来发展看，也没有人能够证明千年或者百年以后内部审计职业的变化。在内部审计职业一直处在边缘化的情况下，内部审计理论的发展可想而知。
在内部审计理论并没有统一的模式或者框架、经验研究充斥职业界和学术界的情况下，要将对个别行业、个别区域、个别企业、个别业务或者个别技术的研究、抽象成为一系列学术范畴、规则或者规律，是比较困难的事情。“经验分享，全球共惠”是国际最高审计组织（INTOSAI）在国家审计领域推行的宗旨，看来在内部审计领域同样有用。在审计的各个具体职业中，理论是存在的，但是理论体系是什么，在职业界，既没有感觉到它的存在，也没有迫切的需要。
余下的问题变得简单：既然没有统一的、公认的内部审计理论体系，那么内部审计理论就必然具有地域（通常是按照国家进行划分）特色。打上“国家”烙印的内部审计理论，就具有了国家特色。内部审计之所以“国家化”，是因为国家的政治、经济与文化等特定的环境对内部审计可能产生影响，这种影响在某种程度上是无法消除的。以企业中内部审计的地位为例，在采用“一元治理结构”的英美等国家，审计委员会成为制衡经营者财务行为的有效手段；在采用“二元治理结构”的欧洲大陆、日本等国家，监事会又成为制衡经营者财务行为的有效手段。“美国式”的审计委员会制度在欧洲大陆和日本等国家变得没有意义，“一元治理结构”的优越评价没有动摇某些国家采用“二元治理结构”的选择。实际上、公司制度是历史的产物，这个产物是一定历史时期各种不同权利之间博弈的结果，重新的博弈，需要条件，甚至需要革命，指望这两大体系趋同于其中的一个，是一种幻想。没有哪一个体系的股东或者控制人愿意支付高额的社会实验成本、去做那种可能是无谓的改革。这就是为什么市场经济体制的国家各种经济制度具有高度稳定性、进行或大或小的改革都比较困难的原因。从这种意义上看，内部审计的“国家化”差异，可能是长期的，是不容易改变的，支持这些实务的内部审计理论也必然被贴上“国家”或者“地域”的“标签”。
应当指出，提出中国特色内部审计理论的观点，并不是为某种既得利益阶层寻找借口，也不是为了追求猎奇或者为了刻意获得理论上的标新立异。因为，没有人能够否定内部审计的“国家化”特色，不管你是不是发现它，它都是客观存在的。
三、中国特色内部审计理论的内涵
中国特色内部审计理论，其特色主要表现在以下方面：
（一）行政性色彩：要研究政府与内部审计的关系
与完全市场经济的国家不同，在我国，计划经济下的“大政府”格局仍然延续，政府与企业仍然具有千丝万缕的联系，其结果必然是政府与企业中的内部审计有密切关系。因此，我国内部审计理论的研究，应当关注政府与被审计单位、与内部审计机构的关系。当然，的确有许多联系是政府强加给企业的，但是、其中也有一些联系是必要的。在我国企业转型与社会转型同时进行的情况下，政府对企业内部审计规范化所做出的努力显然是必要的；当市场失灵、企业没有办法解决自身问题时，就需要国家依靠政府提供的制度、准则等公共资源进行引导甚至进行一些行政干预，也是必要的。产生政府与内部审计的密切关系也就成为必然。因此，中国特色内部审计理论具有行政性色彩，要研究政府与内部审计的关系，主要是考虑审计机关与有关方面的关系：一是审计机关与内部审计机构之间的关系。在目前，审计机关与民营企业内部审计机构之间的关系还存在一定的法律障碍，主要问题是“公权力”能不能进入“私权利”空间的问题，还没有完全理顺。二是审计机关与内部审计协会之间的关系。内部审计协会“准官方性质”是过渡时期的特殊结果，其完全民间化的路径、模式与影响也需要相应的理论支持。当然，除了审计机关与内部审计的关系之外，一级政府或者政府的其他部门也可能发布一些内部审计方面的规范，这也是应当进一步进行理论研究的内容。
（二）传统性色彩：要研究新时期环境下财务审计的特殊性
内部审计本质上是以财务审计为基础的，这是它之所以是“审计”的关键。如果内部审计去掉财务审计、它应当叫什么？是一个问题。内部审计以财务审计为主要内容的工作模式，在我国近几年强力推行内部审计转型中变得落伍了；另外我们是不是需要像国外大型公司一样将财务审计外包给会计师事务所，进而解脱内部审计财务审计责任，这是一个应当慎重考虑的问题。实际上、从内部控制的角度看，外部审计受到鉴证职能的限制，主要解决财务行为的事后评价问题，并没有解决事中控制与事前监督的问题，这在监督功能配置上是存在缺陷的。我国企业普遍性的问题是管理的基础工作与制度建设比较薄弱，一味指望外部审计解决内部控制的所有问题显然是不可行的，而那种希望内部审计完全退出财务审计领域的观点也是不切实际的。因此，在我国，内部审计的现在甚至将来，财务审计处于什么位置是不得不考虑的问题。随之而来的问题是：（1）在实施法定财务审计的企业（如上市公司），内部审计与外部审计如何协调它们在财务审计方面的关系，强化内部控制，这是一个不同审计资源（内部审计、民间审计和国家审计）在企业的不同空间、时间和业务进行综合布局的战略问题，很有研究价值。在我国、重复监督的问题一直没有很好地解决，其中最重要的原因是法律的疏漏导致监督主体之间的边界不是很明晰。（2）如果企业属于非法定的财务审计，那么，内部审计机构实施财务审计是外包还是自营，应当有一定的理论支持。在内部审计机构实施财务审计的情况下，采用怎样的战略又是必须研究的问题。在我国，内部审计理论研究的特色主要体现在企业治理结构对内部审计决策的影响方面。
（三）体制性色彩：要研究内部审计面临的特殊制度环境及其影响
在现代企业制度的建设方面，我国企业兼顾“一元治理结构”与“二元治理结构”的特点，设置了审计委员会，但是其成员中包括非独立董事；在审计委员会之外，同时又设置了监事会、造成权力边界的模糊。监事会所拥有的财务监督权力与审计委员会的相关权力如何具体协调，目前还没有明确的法律规定。在特殊的体制下，内部审计机构面临特殊的环境，需要一种特别的理论支持。
在我国，国有企业经营者的遴选仍然是通过政府任命制实现的，即便是按照现代企业制度建立的股份制企业，还没有摆脱“准行政化”的治理思想。在这种环境下，专制式的管理不可避免，而企业经营者在本性上对内部审计的“天然厌恶”，可能会约束内部审计的功能，这意味着，如何在这种特殊体制下为内部审计寻找生存的空间，是内部审计理论界应当研究的重要内容。
（四）“仁治”化色彩：要研究中国传统文化对内部审计的影响
中国传统文化是以儒家文化为代表的，在这种文化中，“仁”是一个核心思想。古有“仁者治人”一说。尽管笔者曾经认为“中国传统文化的消极成分可能造成现代审计人员的心理障碍”（冯均科，1992）。当时的研究基点是国家审计，这种判断是没有问题的。而对于内部审计而言、对给被审计单位的“仁”，恰好体现了帮助其改善管理工作的情境。在过去内部审计与国家审计高度“同质化”的情况下、造就内部审计机构与被审计单位的“敌对情绪”，由于配合上出现问题，采纳审计建议的相对消极，进而抵消了内部审计的部分效果。
内部审计应当转变观念，认真研究“仁治”理论，将中国传统文化的“仁治”思想融入内部审计，转变角色，从“批评专家”到“咨询专家”、从“处理处罚”到“改进工作”、放弃一些实在的权利、“仁”字当先。内部审计理论应当研究如何将“仁治”思想应用到内部审计实践、如何针对国民性的文化特点进行审计等问题，进而提高内部审计效率，建造具有中国文化特色的内部审计理论。
总之，内部审计理论是可以具有“中国特色”的，有特色的理论才可能是最有用的理论；中国特色内部审计理论，如果能够在“国际化”的潮流中，既获得宝贵的营养，又能够坚持顺应我国环境的“特色”，那么，内部审计理论的有序、健康发展才可能得到充分的保证，才能更好地支持内部审计实务的进步。
[教育部2010年人文社会科学研究“规划基金项目”（10YJA790050）的阶段性成果]
冯均科：管理学博士；西北大学二级教授，博士生导师。兼任中国内部审计协会常务理事及内部审计准则委员会副主任、中国审计学会理事，陕西省审计学会副会长，陕西省内部审计协会副会长等。享受国务院“政府特殊津贴”。获教育部与人事部的“全国优秀教师”、西安市市委市政府的“劳动模范”等30多项荣誉称号。
主要研究方向：审计理论与企业内部控制等。曾在《审计研究》和《会计研究》等刊物发表180多篇论文，有34篇被中国人民报刊复印资料转载或转摘；有30多篇（项）论文或者课题获省级以上优秀成果奖；出版著作24部，有3部获省级社会科学优秀成果奖。主持国家社会科学基金课题《我国审计体系研究》和《国家审计问责制度的研究》的研究，主持教育部、中国人民银行总行、审计署和陕西省等省部级课题12项，主持横向课题5项。
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