金融工具会计准则实施后产生的问题及对策，本文主要内容关键词为：会计准则论文,对策论文,金融工具论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为充分披露金融工具的真实价值使会计信息更具相关性和真实性，我国财政部于2006年2月颁布了四项金融工具会计准则，即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下分别简称“22号准则”、“23号准则”、“24号准则”、“37号准则”)，并于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。在上述准则中，我国首次明确金融工具、金融衍生工具应主要以公允价值计量并纳入表内列报与披露，四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个整体，可以对目前商业银行、上市公司等涉及金融工具业务的会计处理提供完整的指引，这是我国金融工具会计核算技术发展进程中的新的里程碑。
一、金融工具会计准则的实施对企业的挑战
1.引入公允价值计量体系后，由于金融工具、金融衍生工具公允价值不易确定且在同一报告期内公允价值波动较大，直接影响企业的投融资决策。由于金融工具会计准则要求企业的金融工具、金融衍生工具主要以公允价值计量，除少数适用于现金流量避险的金融衍生工具外，资产负债表日须按市价作为公允价值进行重新确认和计量且将公允价值变动的金额列为当期损益。
同时，准则规定企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。上述规定都会导致企业当期损益或所有者权益大幅度波动，恶化企业的财务状况，不利于国际资本市场上企业有价证券的上市和进一步融资。
金融工具会计准则实施后，金融工具和金融衍生工具主要以公允价值计量，如某项金融衍生工具有活跃市场中报价，则其公允价值较易确认和验证，该品种的金融衍生工具可能会被普遍接受。若企业同时与数家银行进行相同或相类似的金融衍生工具交易，在各银行提供的报价不一致的情况下，企业便无从评判哪一报价可被接受，并以此作为会计计量和风险管理的依据。另外，由于金融衍生工具的“量身定做”特性，也使得其公允价值难以衡量。
2.对金融机构和工商企业的财务报告体系均产生较大影响。金融工具会计准则实施后，企业会对其投融资、避险决策进行调整，从而会促使金融机构从企业的需要出发，去研发新的金融工具品种，促使更为复杂的金融工具产生。而某些金融工具在交易目的、避险能力上存在较大差异，要靠会计人员的专业判断进行分类、确认和后续评价。新的财务报表中将采用双重分类的方法，具体是：①按交易目的、公允价值变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产进行分类列报。②按流动和非流动项目进行再分类。企业将交易目的的金融资产列为流动资产，将持有至到期日的金融资产列为非流动资产无任何争议，而可供出售金融资产是列为流动项目还是非流动项目要靠会计人员的专业判断，因其分类直接影响企业的流动比率、速动比率等相关财务比率的计算，判断失误或被人为利用会引发新的财务报表欺诈。
3.严格的套期会计适用条件对企业避险业务及风险管理的影响。24号准则与以往的外币业务会计处理有很大的不同，并规定了严格的避险会计适用条件，要求企业在进行金融衍生工具交易时，应首先区分是交易目的还是避险目的，因为交易目的与避险目的适用的会计处理方法和风险管理规定是不同的。但就笔者调查，目前涉外企业从事的金融衍生工具交易多数为避险目的，采用24号准则后，即使企业表明金融衍生工具交易属于避险目的，因不符合24号准则中规定的套期会计适用条件而不得不在会计报表上归类为非套期项目，这将直接影响企业的风险信息披露。
同时，24号准则在第七条和第九条中对套期工具和被套期项目分别规定了适用套期会计的限制条件。另外，24号准则在第八条中规定，对于利率上下限期权或由一项发行的期权和一项购入的期权组成的期权，其实质相当于企业发行的一项期权的(即企业收取了净期权费)，不能将其指定为套期工具。而24号准则在第十条中规定，被套期风险是利率风险或提前还款风险的，持有至到期投资不能指定为被套期项目。上述规定，使得金融衍生工具交易的会计处理和会计准则上套期确认存在差异，可能会影响企业未来的金融衍生工具避险交易。
4.与金融工具会计准则相配套的会计软件和会计资讯评鉴系统亟待更新。金融工具会计准则的实施，导致目前应用较为普遍的知名会计软件无法适应新的会计核算体系，形成新、旧会计科目无法对接，金融工具、衍生金融工具专用的账页格式无法在系统中设定，会计报表项目无法归类。而网上资讯评鉴系统由于表内项目的归类无从参照而无法形成新的财务分析评价指标，使得原有陈旧的资讯评鉴系统无法满足国际投资者对我国企业会计信息的需求，还由于人为的分类不当引致财务分析评价指标的失灵而误导境内外投资者和债权人。
金融衍生工具是利用金融工程学和计算机技术经过复杂的运算程序设计的，非专业人士无法准确识别其中的风险及损失，即使是专业人士也需运用相应的数学模型经过复杂的计算才能获取其某一时点的在险价值和公允价值。金融工具会计准则为当今世界上最为复杂的会计准则，公允价值计量需引进模型和良好的网络系统才能实现数据的传输和存储；套期保值要求计算套期有效性，其中涉及时间价值与内含价值的区分、被套期项目因被规避风险造成的价值变动等；对金融工具的公允价值采集、数据传输、风险监控均需借助计算机模型，金融工具相关的风险信息披露及网上资讯评鉴系统的建立，也需借助计算机辅助系统才能完成。
笔者最为担忧的是引致模型风险。规模大、交易量多的公司或企业可以引进财务定价模型的软件对金融衍生工具进行在险价值的计算并以此作为公允价值计量和风险监控的数据获取途径；规模小且交易量少的企业可从外部获取数据，再利用计算机Excel中的现金流量折现模型或期权定价模型进行评价。但各种定价模型均涉及汇率、利率、波动率等参数估计，参数缺乏或选取的参数不具有代表性或被人为利用，且利用参数模型计算公允价值涉及复杂的金融工程学和计算机网络技术，会计人员稍有疏忽，就会使公允价值失之毫厘，谬以千里!
二，对策
1.成立董事会领导下的会计准则研发机构，由风险监控人员、投资金融衍生工具的作业人员、会计人员、计算机网络管理人员组成，共同拟定应对金融工具会计准则的具体措施，包括企业现行会计制度的修订、内部控制制度的修订、金融工具业务的作业流程、计算机软件的更新、金融衍生工具的数据库、风险模型的选择、参数的设定及风险监控视角的会计报告期限等一系列配套措施，形成相应的文件呈报企业董事会。明确风险监理师直接受控于企业董事会，对企业金融衍生工具业务的风险实施监控，对金融工具的操作、交割、入账及内部会计审核人员的岗位进行分离，制定企业的会计人员和相关作业人员的金融工具会计准则和风险监控技术的业务培训计划，以确保金融工具会计准则的顺利实施。
2.重新评估企业2006年年末所持有的长、短期投资的目的，计算相关的财务比率，包括每股盈余、流动比率、速动比率及资产负债率等，以作为下一年度财务评价指标的参照。
3.金融工具会计准则实施后，资产的分类将决定企业资产的再确认和计量的方式。在22号准则中，对“重分类”有严格限制，所以金融工具初始确认时决定如何分类是非常重要的。由于对价值变动的损益确认不同，可能导致企业数据的偏差，直接影响企业的投融资决策，因此企业按金融工具会计准则对现有的金融工具进行分类和重新评价，编制比较会计报表以评估重新分类后对企业会计报表中有关财务比率的影响。对于“以摊销后成本”为计量基础的金融资产，会计上分为“持有至到期投资”和“贷款及应收账款”两类，其公允价值变动不会影响当期损益。对于符合金融工具和嵌入式金融衍生工具，应按其特性判断是否与主契约密切相关以决定是否需要拆分并与主契约分别确认。
4.企业应避免选择公允价值变动过于频繁的金融工具进行投融资和将公允价值变动过大的金融衍生工具作为避险工具；避免使用公允价值不易获取和衡量的金融工具，若企业使用无活跃市场交易价格而需运用评价方法估计公允价值的金融工具时，则会涉及专业评价技术选择及市场同类产品的参数选用等一系列复杂问题，易造成公允价值的偏差。由此，企业应避免选用公允价值变动频繁和无活跃市场交易价格的金融工具，以减轻由于公允价值的频繁变动给企业带来的资金成本增加、损益波动以及对财务报表中相关财务比率的影响。
5.依据24号准则的规定，金融衍生工具的套期会计必须符合相应的套期条件和准备相应的套期文件。目前应分析、检查企业现有的金融工具业务所面临的主要风险及采取的避险策略是否符合24号准则的规定；掌握套期有效性的计算；参照相关网站，制定适用于本企业的套期会计制度，收集标准格式化的套期文件以规范企业的套期保值业务。
6.应特别关注采用22号准则后金融工具“未实现损益”对盈余的影响，认真研究准则的要求，修订企业的股利分配政策。
7.建立商业银行、其他金融机构金融工具交易细则和网上信息传输系统，以使企业获得金融工具公允价值的实时信息；重新修订财政部会计报表综合分析指标及参照标准；建立上市公司网上信息评鉴系统，以利于国家监管机构和投资者获取金融衍生工具的风险信息，提高上市公司财务报告信息的透明度。
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