会计模式的国际分类研究，本文主要内容关键词为：模式论文,会计论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着国际贸易、国际投资的增长，跨国公司的兴起，区域经济合作组织的发展，国际金融市场的形成，世界经济已经呈现出全球化趋势。会计的国际协调显得十分迫切和必要。会计国际协调的基础是财务会计和会计准则的国际比较。所谓会计模式，是对一定国家或地区会计（主要是财务会计和会计准则）的主要特征进行抽象、概括后得到的会计标准形式。
一、对世界流行的几种会计模式分类的评论
（一）缪勒（Gernard G.Mueller）的分类
缪勒于1967年根据影响会计发展的环境因素（主要是经济环境），提出了四种会计发展的模式（注：Gernard G.Mueller.1967.International Accounting，New York：Macmillan.），在会计模式研究方面作了开创性的工作。
1.宏观经济模式。宏观经济模式之下，企业的经营活动与国家的经济政策协调一致，企业的会计密切配合国家经济政策的实施，会计成为国民经济政策的一个服务工具，国家的经济政策直接影响会计准则和会计实务。瑞典被认为是宏观经济模式的代表。
2.微观经济模式。微观经济模式的会计，其核心概念是投入企业资本的保全。因为在市场经济条件下，资本实际价值的保全是关系到企业能否继续生存、发展的关键；只有原来的资本保值了，才能进一步实现资本的增值。基于这种理念，重置成本会计受到重视。荷兰被认为是这种模式的典型。
3.独立学科模式。在独立学科模式下，会计不从属于政府的宏观经济政策和任何经济理论，而是通过成功企业的实务逐渐形成自己的概念结构，力图发展成为自成体系的独立学科。美国具有这种模式的特征。
4.统一会计模式。统一会计模式之下，政府将会计作为管理企业的一种手段；通过制定和实施统一会计制度，使会计实务具有较高的统一性。这一模式常见于国家强烈干预经济的国家，如法国。
上述会计模式的划分存在的问题首先是分类的标准。若是“依据会计发展的环境因素”分类，分类的标准与分类的结果之间有失逻辑的一致性。因为影响会计发展的环境因素至少有经济、法律、文化等因素，而这种分类并没有体现出各种环境因素的影响。笔者认为，上述分类的标准其实是会计发展的理论依据。宏观经济模式依据宏观经济理论和宏观经济政策，微观经济模式依据微观经济理论，独立学科模式试图建立自身的理论框架；统一会计模式的依据似乎与宏观经济模式重合，反映出这种分类的标准并不统一。
现实当中，每一国家的会计学科都程度不同地受宏观经济理论、宏观经济政策、微观经济理论的影响，也都有自身的会计概念。有些国家尽管没有制定专门的财务会计概念结构，但并不说明它们没有自身的会计概念。有哪一个国家的资产定义完全借用宏观经济学的资产定义？又有哪一个国家的会计准则中没有会计要素的确认标准呢？只不过这些国家的有关会计概念隐含在有关会计法规之中罢了。
因为这种分类的标准不统一、有交叉，所以某一国家的会计很难归入这种分类模式中的某一种模式。中国目前正在制定自己的财务会计概念结构，从这一点看，应是独立学科模式；但中国的宏观调控力度较强，准则中的会计原则和方法明显受宏观经济政策的影响，从这一点看，属于宏观经济模式；中国实行国家统一的会计制度，从这一点看，它又属于统一会计模式；中国若持续发生严重的通货膨胀，将会实施物价变动会计，物价变动会计都强调资本保全、资本与收益的划分，从这一点看，它也会是微观经济模式。既然同一国家的会计可以同时归入同一标准之下的不同模式，那么这种模式划分的合理性就很难令人信服了。
（二）美国会计学会的分类
美国会计学会国际会计工作与教育委员会在1975—1976年的报告中，根据“影响区域”将世界各国的会计分为五个影响区：（1）英联邦；（2）法国/西班牙/意大利；（3）联邦德国/荷兰；（4）美国；（5）共产主义国家。
这种分类有明显的不足。首先是分类标准——“影响区域”——有很强的主观性，缺乏客观性；其次是内部缺乏逻辑一致性。再次是它列示的每一种模式的会计特征与分类标准之间缺乏有机的联系。因此，很难看出这种分类标准的意义所在。
（三）阿伦（P.H.Aron）的分类
阿伦博士根据财务会计的主要服务目标，将世界各国的会计分为五个主要模式：（1）英国会计模式，主要为了保护投资者和债权人的利益；（2）美国模式，主要为了保护证券投资者的利益；（3）法国/西班牙/意大利模式，强调会计处理服从税法，满足国家征税的要求；（4）德国/荷兰模式，强调企业会计主要保护企业利益，允许企业自由地提取各种“准备金”并尽量少地对外提供会计信息；（5）苏联会计模式，主要指前苏联和东欧国家的会计，其会计目标主要为国家计划服务，这一模式随着苏联的解体和东欧国家的政变逐渐消失。
阿伦的分类结果与美国会计学会的分类结果基本一致，但阿伦采用的分类标准是会计维护谁的利益，即会计的主要目标。不同的会计目标，导致会计准则的制定主体、会计准则采取的形式、会计确认和计量的原则和方法、财务报告的种类和构成、会计信息披露的原则和方式等均有所差别，因此按照会计目标划分会计模式具有相当程度的合理性。
但是，阿伦的会计模式划分也有明显的缺陷。首先，笔者认为英国和美国在按照会计目标分类时，应归入同一会计模式，尽管两国会计的实务特征并不完全相同。其次，将德国的会计说成是面向公司、主要保护公司利益的会计，也值得商榷。现代企业会计已分化成财务会计和管理会计两个分支。财务会计面向企业外部提供信息，管理会计面向企业内部提供信息。正是财务会计面向外部这一特点导致了会计准则的出现，也正是财务会计信息外部使用者的差别才是导致各国会计准则出现差异的重要原因之一。管理会计不进行统一的规范是因为管理会计面向企业内部，信息的提供者和使用者之间不存在根本的利害冲突，并且对管理会计信息的企业内部监督比企业外部的统一监督成本更低。将德国（财务）会计模式的目标说成是面向企业内部，是难以站得住脚的。德国的银行属于与证券业混业经营的全能式银行，银行既是企业的债权人，又常常是企业的大股东并可进入企业的监事会。在德国，税法尤其是《所得税法》和《所得税指令》对会计有着举足轻重的影响。德国的会计目标是非常强调银行和税务的，所以如果按照会计目标划分会计模式的话，德国和法国没有理由归入不同的会计模式。
（四）诺比斯（C.W.Nobes，）的分类
C.W.诺比斯对会计模式作了富有创新的多层次分类。
诺比斯教授选择了17个西方发达国家，对这种方法作了举例说明，详见图1。
诺比斯的分类，不是以一种单一的标准对会计准则进行分类，而是分别采用不同的标准进行分层分类，从而在前人的基础上取得了重大的进步，因而是一种比较成功的会计准则分类法，但尚有如下问题。
首先，将财务报告惯例分为“微观基础”和“宏观统一基础”，其依据是什么？如果是财务报告的服务对象，那么法国、德国、意大利的财务报告惯例并非只是面向宏观经济的；准确地说应是既面向宏观经济又面向微观经济。前苏联和东欧国家的财务报告惯例才是真正的“宏观统一基础”。
其次，关于“种”的标准问题。在亚纲“宏观统一基础”之下，“根据税制和法律”、“根据经济学理论”不应属于同一层次。比如在图1中，瑞典属于“根据经济学理论”种，但事实上瑞典的会计实务深受税制和法律的影响。
二、对会计模式分类的探讨
会计模式是个大概念。它体现了财务会计和会计准则的多方面特征，如财务会计的目标、会计准则的制定主体、会计准则的形式、财务报告的披露等特征；这些特征是由环境决定的，并相互联系和影响。在会计模式这一大的概念之下，可以有较具体的小模式，小的会计模式适宜用单一标准进行分类，如财务会计的目标模式；大的会计模式适宜用“一组会计特征”为标准进行分类。值得注意的是，人们经常对以单一标准划分的小模式冠以“会计模式”的称谓。下面是三种会计模式的分类方法。
（一）按会计服务对象分类
1.面向投资者、债权人的微观会计模式。属于这种会计模式的国家，一般实行自由市场经济体制；会计准则一般是在国家权力机构的授权下由民间会计职业团体主导制定，很少受国家经济政策和税收的影响；财务会计和税务会计相分离；强调会计职业判断和经济实质，重视财务会计概念结构建设。美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家属于这一模式。
2.面向国家的宏观会计模式。属于这一模式的国家实行高度集中的计划经济体制，国家制定高度集中统一的会计制度；会计制度需满足国家征税的需要，所以财务会计与税务会计相统一；不重视会计职业判断和财务会计概念结构建设。前苏联，改革前的中国，前东欧等社会主义国家，属于这一模式。
3.面向国家、投资者、债权人的混合型会计模式。属于这一模式的国家，通常实行非自由市场经济体制，国家对经济的宏观调控力度一般较大；国家通常主导会计准则的制定；财务会计与税务会计统一或适度分离；注重合法性，相对不太重视会计职业判断和经济实质，对财务会计概念结构建设感到不迫切。法国、德国等欧洲大陆国家，以及中国等，属于这一模式。
（二）按会计准则采用的形式分类
1.准法规型会计（准则）模式。会计准则由民间机构在法律的框架范围内或官方机构的授权下制定，强调准则的权威性、灵活性，重视会计职业判断和财务会计概念结构建设。
2.法规型会计（准则）模式或称制度型会计（准则）模式。会计准则由官方机构主导制定，强制性较强，注重统一性和可操作性，相对不太注重会计职业判断和财务会计概念结构。
3.法律型会计（准则）模式。会计准则寓于法律之中，强制性最强，灵活性较差。
（三）综合考虑经济、法律、文化等环境因素，根据会计目标、会计准则制定主体、会计准则的形式、会计信息的披露等特征分类。
1.英美模式。英美模式会计环境的主要特征是：（1）自由市场经济体制，国家对经济的干预较弱；（2）法律属于英美法系，以判例法为主；（3）个人主义文化占主导。英美模式财务会计和会计准则的主要特征是：（1）会计准则由民间机构主导制定，属于准法规型会计准则，强调灵活性和职业判断；（2）会计信息充分披露；（3）财务会计与税务会计分离等。
2.欧洲大陆模式。欧洲大陆模式会计环境的主要特征是：（1）实行非自由市场经济体制，国家对经济的干预较强；（2）法律属欧洲大陆法系，采用成文法；（3）集体主义文化。欧洲大陆模式财务会计和会计准则的主要特征是：（1）会计服务目标是国家、投资者、债权人、职工等宏观主体和微观主体；（2）会计准则由官方主导制定，采用法律型或法规型会计准则，强调统一性和合法性；（3）会计信息披露不充分；（4）财务会计和税务会计统一或适度分离。
3.共产主义模式。共产主义模式会计环境的主要特征是：（1）实行高度集中的计划经济体制，国家直接管理企业；（2）集体主义文化。共产主义模式财务会计和合计准则的主要特征是（1）会计服务目标是国家计划和税收；（2）会计准则是由官方制定的高度集中统一的分行业会计制度；（3）会计信息披露不充分；（4）财务会计和税务会计统一。随着苏联解体、东欧政变、社会主义国家的经济体制改革，共产主义模式逐渐消失。
随着各国社会经济环境的变化，以及会计准则国际协调的努力，各种会计模式可能会彼此吸收优点，走向融合。因此，不应对会计模式的划分作机械的理解。
三、中国会计准则的特点
社会主义市场经济是中国经济体制的目标模式，这种模式既讲效率又讲公平，多种所有制成份并存，国有企业将始终占有一定的比例，国家对经济的干预力度较大。这就决定了国家必然是会计信息的主要使用者之一。中国已经初步建立健全包括证券市场在内的资本市场，并完善公司治理结构，建立现代企业制度，因此投资者、债权人、职工等微观经济主体也必将是财务会计的服务对象。由此得出的结论是，中国属于面向国家、投资者、债权人的混合会计模式，国家将主导会计准则的制定。
中国的法律是成文法，属于欧洲大陆法系；文化属于集体主义文化。实证研究证明，具有这种法律和文化特征的国家适宜制定较详细的会计规范。当前中国采用的由官方主导制定的《企业会计制度》和《企业会计准则》相结合的法规型会计准则模式是可行的。其中，《企业会计准则》主要分别经济业务制定，较为原则：《企业会计制度》以所有企业或分别行业制定，较为具体、详细。
中国已加入WTO，纳入了世界市场体系。所以在会计准则上必须重视与发达国家会计准则相协调，吸收其会计模式的合理成份，如英国“真实与公允”观念、美国的充分披露原则及国际会计准则的“实质重于形式”原则等。中国大力发展资本市场，要求会计准则特别强调投资者的利益和充分披露原则。故会计准则的制定应充分吸收非官方机构的力量，以增强准则的权威性，为此还需重视财务会计概念结构建设。财务会计概念结构，是指导财务会计发展和会计准则建设的理论体系。由于社会经济环境的不同，各国的财务会计概念结构也不一定是完全相同的。目前还没有发现哪一个国家或组织的概念结构在逻辑上是完美无缺的，是可以用来指导和解释中国的会计准则和会计实践的。因此直接在我国套用别国的财务会计概念结构是极其有害的。
注释：
②如果不在概念上作严格的区分，财务报告惯例基本等同于财务会计和会计准则。
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