解释3号中的实战技巧——1.长期股权投资的处理简化了——2.上市公司限售股权如何确定公允价值——3.企业自行建造或分包商建造房地产收入确认有了依据，本文主要内容关键词为：公允论文,股权论文,上市公司论文,实战论文,股权投资论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
长期股权投资的处理简化了
秦文娇
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，清算股利是投资单位一种资本的返还，而非投资报酬。
解释3号简化了清算性股利的会计处理，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润，而是一律计入当期“投资收益”科目，不再冲减“长期股权投资”的账面价值。如此处理，简化了以后各期投资收益的会计处理。
财税差异进一步加大
《企业会计准则第2号——长期股权投资》对清算性股利，冲减投资成本，不确认投资收益。而税收上的规定则很简单：不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的还是投资后产生的，都应作为税后利润归为持有收益，不应转化为处置受益；符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，不作为应纳税所得额。这时，会计与税法处理一致，不产生差异。但是连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月时，税法上确认投资收益，会计上是冲减成本。由此产生永久性差异，汇算清缴时应根据“调表不调账”的原则进行调整。
解释3号对投资后按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，都确认为持有收益；对于居民企业间连续持有12个月以上的投资收益，税法上将其作为免税收入，不计入应纳税所得额。由此产生了永久性差异，汇算清缴时，应按照“调表不调账”的原则进行调整。
谨防资产减值
解释3号将清算性股利不作为投资成本的收回，即不减少长期股权投资的账面价值，由此可能造成长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额。如果出现这种情况，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
案例分析：
甲、乙公司都属于居民企业，2007年1月1日甲公司以2400万元的价格购入乙公司3％的股份。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下：
2007年，乙公司实现净利润为3000万元，当年度分派利润2700万元。假设乙公司2007年度分派的利润都属于对其2006年及以前实现净利润的分配；2008年，实现净利润为6000万元，当年度分派利润4800万元。
甲公司每年确认投资收益的账务处理如下：
2007年当年度被投资单位分派的2700万元利润，属于对其在2006年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，属于清算性股利。《企业会计准则第2号——长期股权投资》应冲减投资成本，解释3号要求确认投资收益。账务处理为：
借：应收股利
810000
贷：投资收益 810000
收到现金股利时：
借：银行存款 810000
贷：应收股利 810000
税务处理：甲乙属于居民企业，假设甲公司连续持乙公司股票超过了12个月，对于81万元的投资收益属于免税收入，但会计上确认了81万元的收益，汇算清缴时需纳税调减81万元。
2008年会计处理时，不再像以前那样，计算当年度实际分得现金股利＝4800×3％＝144（万元），由于该股利属于清算性股利，应冲减投资成本的金额＝（2700+4800－3000）×3％－81＝54（万元），应确认投资收益＝144－54＝90（万元）。而是直接按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益144万元。
借：应收股利 1440000
贷：投资收益 1440000
收到现金股利时：
借：银行存款 1440000
贷：应收股利 1440000
税务处理：甲乙属于居民企业，规定分得的144万元的现金股利为免税收入，但是会计上确认了144万元的投资收益，汇算清缴时需做纳税调减144万元。
上市公司限售股权如何确定公允价值
乔元芳 李云彬 都晓芳
限售股的存在是我国资本市场独有的一种特殊现象。我国企业持有上市公司的限售股，原因主要有两个：一是股权分置改革，第二是上市公司IPO（首次公开募股）。《企业会计准则解释第1号》明确了股权分置改革中限售股的会计处理方法，而对于IPO过程中形成的限售股一直没有明确说法，导致不同企业持有同一上市公司的限售股，会计处理方法却明显不同。
例如，对所持招商轮船的限售股，3家公司在2007年半年报中的会计处理方法各不相同：中海发展将其划分为交易性金融资产，中集集团将其划分为可供出售金融资产，深圳华强则将其划分为长期股权投资，如此乱象，曾引起市场广泛热议。
限售股权重新分类。解释3号明确，企业持有上市公司股权分置改革以外的限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，既可划分为可供出售金融资产，也可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
我们注意到，《企业会计准则讲解》（2008）第362页规定：“企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”在这里，没有区分限售股是否由股权分置改革取得，而且分类的首选是可供出售金融资产。综合上述规定，显然，本解释对限售股权划分为交易性金融资产有所松动，其中划分为交易性金融资产的部分，其公允价值变动可以计入当期损益。
解释3号之所以明确要将企业持有的对上市公司在重大影响以下的限售股权进行合理分类，是因为划分为不同类别的金融资产，其会计处理不同，而不同的会计处理又会影响到企业会计信息的可比性，也为企业管理层操纵利润提供可能性。
例如，甲公司于2008年12月9日取得某上市公司在重大影响以下的限售股权，支付价款800万元，另支付相关交易费用10万元，该项限售股权投资2008年12月31日的公允价值为990万元。如果甲公司将取得的该项限售股权投资划分为可供出售金融资产，则其初始投资成本为810万元，其公允价值变动180万元不能直接计入2008年度损益，而只能计入2008年度所有者权益中的资本公积；如果甲公司将取得的该项限售股权投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则其初始投资成本为800万元，支付的相关交易费用10万元应当计入当期投资损失，公允价值变动190万元计入2008年度损益，即公允价值变动收益190万元减去相关交易费用10万元后的净值180万 元计入2008年度损益。这样，企业持有同一上市公司的限售股权，仅仅因为划分类别不同，从而对2008年度损益产生180万元的影响。
因此，企业管理层应当在取得对上市公司在重大影响以下的限售股权时对其正确进行分类，并不得随意变更。可供出售金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的分类情况，应当由董事会或类似机构作出决议，以正式书面文件形式予以记录，并在财务报表附注中予以说明。
关于上市公司限售股权公允价值的确定。目前实务中比较混乱，估值差额较大。归纳实务中的做法主要有以下4种：直接采用上市公司股票交易价格；根据上市公司股票交易价格进行调整；按照证监会2007年6月8日发布的《关于证券投资基金执行〈企业会计准则〉估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字[2007]21号）所提供的公式进行估值；采用其他估值技术进行估值。
解释3号再次强调，企业必须根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定限售股权的公允价值。解释3号还要求企业根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的要求进行会计处理，我们认为应作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要追溯调整，但对部分上市公司2009年的业绩可能会产生一定影响。
企业自行建造或分包商建造房地产收入确认有了依据
王庆保
对于企业自行建造或分包商建造房地产收入的确认，解释3号做出了规范，规定其收入的确认，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。
房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第15号——建造合同》确认收入。企业自行建造或分包商建造房地产收入的确认，按照建造合同准则的规定，主要分为结果能够可靠估计和结果不能够可靠估计两种类型。
结果能够可靠估计。建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。合同收入包括合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同费用，即合同成本，是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
例1：某建筑安装公司与乙公司签订了一项建造一栋商业大楼的固定造价合同，总造价金额5000万元，该工程采用百分比法确认收入和费用，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。该工程企业自行建造，于20×9年1月开工，预计2×11年12月完工。预计工程总成本为4000万元，在2×10年底，因建筑材料价格下浮等因 素，调整预计工程总成本为3900万元。建造商业大楼的有关资料表如下表：
要求，根据有关资料编制相应会计分录。
（1）20×9年
①实际发生合同成本时
借：工程施工——合同成本
16000000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 16000000
②结算合同价款时
借：应收账款——乙公司
20000000
贷：工程结算——商业大楼
20000000
③实际收到合同价款时
借：银行存款 19500000
贷：应收账款——乙公司
19500000
2×10年、2×11年的业务会计分录与20×9年相似，会计分录略。
④确认当年收入和费用时
借：工程施工——合同毛利
4000000
主营业务成本 16000000
贷：主营业务收入 20000000
（2）2×10年确认当年收入和费用时
借：工程施工——合同毛利
4885000
主营业务成本 15500000
贷：主营业务收入 20385000
（3）2×11年确认当年收入和费用时
借：工程施工——合同毛利
2115000
主营业务成本 7500000
贷：主营业务收入 9615000
工程完工结转时
借：工程结算——商业大楼
50000000
贷：工程施工——合同成本
39000000
工程施工——合同毛利
11000000
结果不能够可靠估计。如果建造合同的结果不能够可靠估计，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认合同费用。合同成本不能够收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
例2：某建筑公司与甲企业签订了建造一栋厂房的建筑合同，该厂房建筑造价为200万元。第一年实际发生工程成本70万元，双方均能履行合同规定的义务，建筑公司在年末对该工程的完工进度无法可靠确定，要求根据有关资料编制相关会计分录。
借：主营业务成本 700000
贷：主营业务收入 700000
如果甲企业不能履行合同规定的义务，发生的工程成本70万元不可能收回。则会计分录为：
借：主营业务成本 700000
贷：工程施工——合同毛利
700000
房地产购买方影响房地产设计的能力有限。在这种情况下，企业应当遵循《企业会计准则第14号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入，企业售出房地产后不再保留与房地产所有权相联系的继续管理权，也不再对售出房地产实施有效控制，表明房地产所有权上的主要风险和报酬已经转移给购买方，应在房地产交付使用时确认收入。
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