金融资产减值的会计处理及对所得税的影响，本文主要内容关键词为：所得税论文,会计处理论文,资产减值论文,金融论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F234.2 文献标识码：A 文章编号：1007-4465(2010)06-0073-04
金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》就一般性金融资产的初始计量和后续计量问题作了全面规范。在初始计量时，金融资产应按公允价值入账。为了解决后续计量问题，准则依据管理意图将金融资产分为四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。其中，第一类金融资产因账面价值已与公允价值一致且通过损益反映价值变动，无须考虑减值问题，其余三类则需要进行减值评估和核算。
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失。不同的金融资产发生减值时，其会计处理是不一样的，如何计算应计提的减值准备、如何进行会计处理及金融资产计提减值准备后对所得税又有什么影响，这些都是值得探讨的问题。
一、持有至到期投资减值的处理及对所得税的影响
持有至到期投资要求按历史成本计价，并需按实际利率法，以摊余成本进行后续计量。持有至到期投资各年末的摊余成本即各年末的账面价值，持有至到期投资的摊余成本＝“持有至到期投资-成本”余额±“持有至到期投资-利息调整”余额-“持有至到期投资减值准备”余额。以摊余成本进行后续计量时，如果摊余成本低于预计未来现金流量现值，则应将两者的差额确认为资产减值损失，如何计算持有至到期投资资产减值损失，现举例说明。
例如：海信银行20×5年1月1日购入乙一项5年期的债务工具，作为持有至到期投资。该项债务本金5000万元，购入价款为5199万元，另付1万元交易费，均以银行存款支付，该债务工具的固定利率5%，购入时的实际利率4%，每年付息、到期还本。20×7年12月31日由于乙发生严重的财务困难，该项投资可能发生减值，预计未来现金流量的现值为4170万元，20×8年年末由于乙经营状况好转，财务困难得到缓解，预计能如期收回本息，预计未来现金流量的现值为5050万元。
20×5年1月1日购入债务工具时，初始入账价值是5200万元，其中成本5000万元，利息调整200万元。20×5年12月31日，按实际利率确认投资收益，按债券面值和票面利率确认应收利息，两者之间的差额冲减利息调整的金额。20×5年12月31日该项投资账面摊余价值=5000+200-(5000×5%-5200×4%)=5158（万元）。20×6年12月31日该项投资账面摊余价值=5158-(5000×5%-5158 ×4%)=5114.32（万元）。20×7年12月31日该项投资账面摊余价值=5114.32-(5000×5%-5114.32×4%)=5068.89（万元）。而此时该项投资公允价值4170万元，低于账面的摊余价值5068.89万元，，且其他现象也表明可能发生减值，则20×7年12月31日应计提减值准备金额为5068.89-4170=898.89（万元），其会计处理为：借记“资产减值损失”898.89万元，贷记“持有至到期投资减值准备”898.89万元。因计提持有至到期投资减值准备使20×7年的利润总额减少898.89万元，而企业所得税法规定，未经核准的准备金支出（即不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出）不得在税前扣除，持有至到期投资账面价值与计税基础之间的差额为898.89万元，因此应调整增加应纳税所得额898.89万元。若该银行的所得税税率为25%，则形成递延所得税资产224.72万元。
20×8年12月31日该项投资账面价值=5068.89-(5000×5%-5068.89×4%)-898.89=4122.76（万元），若不提减值准备的情况下，摊余成本应为5021.65万元，而此时该项投资的公允价值5050万元大于账面价值4122.76万元，且该项投资的公允价值5050万元大于不提减值准备的情况下摊余成本5021.65万元，因此应按原计提减值损失数转回。借记“持有至到期投资减值准备”898.89万元，贷记“资产减值损失”898.89万元。因冲减资产减值损失，使得当期利润增加898.89万元，而税法对此898.89万元不征收企业所得税，应调整减少应纳税所得额898.89万元，同时冲减递延所得税资产224.72万元。
二、可供出售金融资产减值的处理及对所得税的影响
可供出售金融资产是采用公允价值进行后续计量的，因公允价值的上升所形成的利得应直接计入所有者权益，增加“资本公积”。可供出售金融资产公允价值下降时，若下跌幅度低于20%，且属暂时性的，公允价值下降时形成的损失应直接计入所有者权益，冲减“资本公积”。若下跌幅度达到并超过20%，且持续状态超过6个月，则公允价值下降符合金融资产减值的条件，应确认资产减值损失。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
例如：海信银行20×5年8月购入丙公司的部分股票，按投资意图被归类为可供出售金融资产，购入时买价为12元／股，共5万股。在20×5年12月31日，该股票的公允价值为14元/股。20×6年6月30日该股票的公允价值下跌为10元／股，20×6年12月31日由于丙所处的市场环境发生重大不利变化，导致股价下跌至6元／股，下降幅度远远超过20%。2007年12月31日，由于丙市场环境发生好转，股价回升至12元／股。
20×5年12月31日，按公允价值调增金融资产账面价值，同时增加所有者权益100000元。借记“可供出售金融资产—公允价值变动”100000元，贷记“资本公积—其他资本公积”100000元。20×6年6月30日该股票的公允价值下跌为10元／股，公允价值下降属暂时性的，下跌幅度低于20%，不符合减值条件，不确认减值损失，只需按公允价调减其账面价，同时调减资本公积。借记“资本公积”200000元，贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”200000元。
20×6年12月31日由于丙所处的市场环境发生重大不利变化，导致股价下跌至6元／股，公允价值下降属非暂时性的，下跌幅度高达40%，且持续时间超过6个月，符合金融资产减值情形，则应计提减值准备200000元。同时还应将原已直接计入资本公积的累计损失100000元予以转出，计入当期损益，即应确认的资产减值损失300000元。借记“资产减值损失”300000元，贷记“可供出售金融资产—公允价值变动”200000元，贷记“资本公积”100000元。
可供出售金融资产在减值因素消失资产价值回升时，资产减值准备应转回。由于可供出售金融资产分为可供出售债务工具投资和权益工具投资两种，计提减值准备后，当减值的因素消除，公允价值出现回升，此时对于可供出售债务工具，原已确认的减值损失应予以转回，计入当期损益，冲减“资产减值损失”。而可供出售权益工具则不得通过损益转回，应通过增加资本公积转回。20×7年12月31日，由于丙市场环境发生好转，股价回升至12元／股，海信银行应将原确认的减值损失转回，并调增金融资产账面价值300000元(12×50000-6×50000)，因是权益工具，由此应转入“资本公积”账户。借记“可供出售金融资产—公允价值变动”300000元，贷记“资本公积—其他资本公积”300000元。若上例中购买的不是权益工具而是债务工具，应将转回的损失记入“资产减值损失”账户的贷方。
可供出售金融资产公允价值下降若符合减值情形，则应计提减值损失，税收上不承认资产减值损失。海信银行20×6年12月31日计提的资产减值损失300000元，应调整增加应纳税所得额300000元。而当减值的因素消除，公允价值出现回升，此时对于可供出售权益工具则不得通过损益转回，应通过资本公积转回。没有增加企业的利润总额，所以不需进行纳税调整，但该项投资的计税基础仍是600000元。在以后处置该资产时再调整减少应纳税所得额300000元。
三、贷款减值的处理及对所得税的影响
贷款是银行的主要资产，贷款与持有至到期投资一样，都是采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。但贷款减值损失的会计核算与持有至到期投资不同，贷款发生减值计提贷款损失准备后，确认利息的处理与2002年的（金融企业会计制度）的规定有所不同，税收政策也有所不同。
例如：20×5年1月1日，海信银行向A客户发放了一笔贷款15000000元。贷款合同年利率为10%，期限5年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。20×5年末，海信银行及时从A公司收到贷款利息。20×6年12月31日，确认了贷款利息。因A公司经营出现异常，20×6年12月31日海信银行预计难以及时收到利息。同时，海信银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计：估计20×8年12月31日收回10000000元，20×9年12月31日收回2000000元。20×7年12月31日，海信银行预期原先的现金流量估计不会改变，20×8年当年实际收到的现金却为9000000元。20×8年12月31日海信银行预期原先的现金流量发生改变，估计20×9年12月31日收回3000000元，20×9年12月31日海信银行将贷款结清，实际收到现金3000000元。
以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。该案例中实际利率为10%。20×6年12月31日海信银行预计未来现金流量现值=10000000×(1+10%)[-2]+2000000×(1+10%)[-3]=10000000×0.8265+2000000×0.7513=9766600（元）。则20×6年12月31日，海信银行应确认的贷款减值损失=未确认减值损失前的摊余成本—新预计未来现金流量现值=16500000-9766600=6733400（元）。其会计处理是：借记“资产减值损失”6733400元，贷记“贷款损失准备”6733400元，同时，借记“贷款—已减值”16500000元，贷记“贷款—本金”15000000元，贷记“应收利息”1500000元。
银行计提贷款损失准备后，仍然要确认利息收入。准则规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照发生减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认，并要求对此进行单独披露。这是由于摊余成本核算模式在本质上是按固定的报酬率来反映金融资产的利得，减值确认并不影响实际利率，也不会改变这类资产的摊余成本核算模式，因此，只要资产仍存在账面价值，就必然会有利息收入。这点与2002年开始执行的《金融企业会计制度》规定不同。但计提贷款损失准备后，确认利息收入的会计处理与未提贷款损失准备前是不同的。未提贷款损失准备前，银行确认利息收入的会计处理是：借记“应收利息”，贷记“利息收入”，而计提贷款损失准备后，确认利息收入的会计处理是：借记“贷款损失准备”，贷记“利息收入”，即用贷款损失准备填补利息收入，同时按合同本金、合同利率计算所得在表外登记“应收利息”。
20×7年12月31日，海信银行预期原先的现金流量估计不会改变，确认利息收入金额（即确认减值损失的回转）=9766600×10%=976660（元），相关的账务处理如下：借记“贷款损失准备”976660元，贷记“利息收入”976660元。这样20×7年12月31日贷款的摊余成本=9766600+976660=10743260（元）
20×8年12月31日，应确认利息收入=(9766600+976660)×10%=1074326（元）。而20×8年末实际收到现金9000000元，海信银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计20×9年末将收回现金3000000元，由于实际收到的现金低于原来预计的现金流量，此时贷款又有新的减值损失。20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10743260+1074326-9000000=2817586元。未来现金流量的现值=3000000×(1+10%)[-1]=3000000×0.9091=2727300（元）。此时应调整的贷款损失准备=2817586-2727300=90286元。借记“资产减值损失”90286元，贷记“贷款损失准备”90286元。
20×9年12月31日，海信银行同时将贷款结清，实际收到现金3000000元。海信银行的会计处理为：借记“存放同业”3000000元，借记“贷款损失准备”4772700元，贷记“贷款—已减值”7500000元，贷记“利息收入”272700元。
关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知（财税[2009]64号）规定：准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%—截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。金融企业发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。企业计提贷款损失准备的数额应先调整增加应纳税所得额，按税法计算的准予当年税前扣除的贷款损失准备应调整减少应纳税所得额。
收稿日期：2010-11-11
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