损益表债务法与资产负债表债务法的比较，本文主要内容关键词为：债务论文,损益表论文,资产负债表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在财政部颁布新的所得税准则之前，旧准则对所得税核算的规定是可以选择运用应付税款法和以利润表为基础的纳税影响会计法。要实现从损益表债务法到资产负债表债务法的转变，首先应明确他们之间的异同。这两种方法都采用的是税会分离模式来核算所得税的，所以我们先从会计所得与应税所得之间的差异来比较这两种所得税核算方法。
一、会计所得与应税所得之间的差异
美国1967年公布的APB第11号意见书“所得税会计”，把由于会计准则和税收法规的不同而造成的会计收益与应税收益之间发生的、在以后能转回的差异，称为“时间性差异”。1987年FASB发布了第96号公告《所得税会计》替代了第11号意见书则把“时间性差异”这个词扩展为“暂时性差异”。《国际会计准则12——所得税会计》中将会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异与时间性差异两个方面。我国在1993年7月1日实施新的《企业会计准则》以及1994年1月1日起施行《企业所得税会计处理的暂行规定》中将其分为永久性差异和时间性差异。但在2007年1月1日执行的《企业会计准则第18号——所得税》中又引入了暂时性差异的概念。可以看出，各国对会计所得和应税所得差异原因的分析实质上是一致的，只是论述的详略程度和表达方式不同而已，都认为永久性差异和时间性差异(或暂时性差异)是造成会计所得与应税所得存在差异的两大基本原因。
1.永久性差异
永久性差异是指在某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
2.时间性差异
时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异可以分为应纳税时间性差异和可抵减时间性差异，应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得的时间性差异，可抵减时间性差异是指未来可抵减应纳税所得额的时间性差异。
3.暂时性差异
我国2006年2月颁布的《企业会计准则第18号——所得税》中借鉴国际准则，引入暂时性差异的概念。其中对暂时性差异的定义是：指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额未作为资产和负债的项目。按照税法的规定可以确定其计税基础的，该计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。暂时性差异可以分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，被确认为递延所得税负债；可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，被确认递延所得税资产。
4永久性差异、时间性差异和暂时性差异的关系
(1)利润表债务法下的永久性差异在资产负债表债务法下不会形成暂时性差异。
例如：持有至到期国债成本1000万，利息收入50万。该事项在利润表上确认投资收益50万，从利润表债务法出发确认永久性差异50万；该事项在资产负债表反映为持有至到期投资增加50万，账面价值为1050万，从资产负债表债务法出发，账面价值为1050万，计税基础也是1050万(国债利息收入免税，可以全部从应税经济利益中抵扣)，所以不产生暂时性差异。
(2)时间性差异—定时暂时性差异
例如：一项长期股权投资的成本为5000万，期末计提长期股权投资的减值准备1000万。该事项使利润表上的投资收益减少1000万，资产负债表上的长期股权投资减少1000万。从利润表债务法出发，产生时间性差异1000万；从资产负债表债务法出发，长期股权投资的账面价值为4000万，计税基础为5000万(计提减值准备不可以从应税经济利益中抵扣)，所以产生暂时性差异1000万。
(3)暂时性差异包括了时间性差异，同时还包括一些特殊事项的影响，所以暂时性差异不一定是时间性差异。
例如：我国2006年2月颁布的新会计准则规定：可供出售的金融资产期末按照公允价值计量，公允价值和账面价值的差额计入所有者权益。某公司购入可供出售的金融资产2000万，期末公允价值为2100万，期末资产负债表上可供出售的金融资产账面价值为2100万，计税基础为2000万，产生暂时性差异100万。但该事项不产生时间性差异，因为其账面价值与公允价值之间的差额100万发生后不计入利润表，而是计入资产负债表中的所有者权益项目，该项差异不符合时间性差异的定义。
二、两种所得税核算方法的比较
1.概念的比较
损益表债务法是把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。
资产负债表法是指按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。损益表债务法将时间性差额对未来所得税的影响看作是本期所得税费用。而资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响。
从概念的简单比较可以看出，两者都涉及所得税的跨期摊配问题，但损益表债务法核算的出发点是时间性差异，而资产负债表债务法核算的出发点是暂时性差异。时间性差异和暂时性差异的关系已在前面阐述。
2.基本理论的比较
损益表债务法和资产负债表债务法的理论基础都是业主权益理论。该理论认为企业收入为企业业主(所有者)权益的增加，费用则认为是业主权益的减少，收入大于费用而形成的净收益，直接归企业业主所有。按此观点，对企业收益的计量是对企业业主权益的计量，而所得税的收益属于国家，并不属于业主。因此，两种方法均认为所得税的属性是费用而非收益分配。
损益表债务法和资产负债表债务法符合权责发生制原则。债务法在所得税税率发生变动时，要求调整递延税款余额(调整为按变动后的税率计算的金额)。因此，债务法是将暂时性差异对原来所得税的影响金额在会计报表中作为将来应付的一项债务或代表未来的一项资产，能真实的反映其对实际纳税的影响。所以，债务法对暂时性差异的处理更科学更合理，更符合权责发生制原则。更重要的是债务法下递延税款余额能反映企业与纳税有关的实际情况，借方余额能够反映企业按现行税率已计提支付的应由将来分摊的所得税资产，贷方余额能够反映企业按现行税率已负担而应由将来支付的所得税债务，其余额与企业当前和未来纳税有关的现金流量有关，更符合资产、负债的定义。
但二者对收益的理解不同。损益表债务法用“收入/费用”观定义收益，强调收益是收入和费用的配比，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异，并将这些差异对未来的影响看作是对本期所得税费用的调整，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法根据“资产/负债”观定义收益，逐一确认资产和负债的账面金额与计税基础之间的暂时性差异，并将这些差异的未来纳税影响额确认为一项资产和负债，采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测其价值。
3.核算方法的比较
a.核算的出发点。损益表债务法是对时间性差异进行跨期核算的会计方法，而资产负债表债务法是对暂时性差异进行跨期核算的会计方法，从前面的分析可知暂时性差异的范围比时间性差异更广。对于除时间性差异以外的暂时性差异的税收结果，资产负债表债务法在其产生的当期就予以确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。但由于这部分差异不是时间性差异，因而按损益表债务法核算，反映不出这部分差异的未来税收影响，只作为永久性差异，直接计入当期损益，而不影响以后会计期间。这样，两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税负债或递延所得税资产及所得税费用的金额均不相等。
b.计算顺序。损益表债务法是首先计算当期所得税费用，其计算公式如下：当期所得税费用=会计利润×适用所得税率+税率变动对以前递延税款的调整数。然后根据所得税费用与当期应交所得税之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。该法处理所得税顺序是从损益表中项目推出资产负债表中项目。资产负债表债务法是首先计算资产负债表期末递延所得税资产(负债)，然后倒挤出损益表当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用=当期应纳所得税款+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)。该方法处理所得税顺序从资产负债表中项目倒推损益表中项目。
c.列报与披露。损益表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表上作为一个独立项目反映。这就混淆了资产与负债的内涵，资产与负债数值上是可以直接抵消后反映，但从会计意义上讲抵消后反映不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实地反映企业的财务状况，不利于企业对资产负债表所反映的财务状况的评价。资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，将“递延税款”的含义大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债合并列表，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来。这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。
4.对净利润的影响
(1)同时存在时间性差异和暂时性差异时
例如1：甲企业2004年12月31日购入一台设备，购置成本为600万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0，会计采用年数总和法计提折旧，税法要求采用年限平均法计提折旧。甲企业2005年至2009年每年实现的利润总额均为1000万元。2005年的税率为33％，从2006年起税率变为30％。本例中，税会之间的差异在损益表债务法下为时间性差异，在资产负债表债务法下为暂时性差异。
(2)只存在暂时性差异，不存在时间性差异时
例2：甲企业2006年初取得一项短期投资，取得成本为10万元，投资的公允价值能够持续可靠地计量，按可供出售的金融资产管理，按公允价值后续计量，公允价值变动计入资本公积。该投资2006年末公允价值为15万元，2007年末公允价值为13万元，企业所得税税率为33%。据上述资料，该投资无时间性差异，按损益表债务法不需确认递延所得税资产(负债)。按资产负债表债务法，投资公允价值变动产生暂时性差异，而且不属于初始确认的暂时性差异，应确认递延所得税资产(负债)，计入资本公积，不计入利润表，所以对净利润没有影响。
损益表债务法和资产负债表债务法对净利润的影响是一致的．但计算所得税的程序不同，所以反映的结论也不同。损益表债务法是以损益表为导向，注重时间性差异，而非暂时性差异，所以，它提供的会计信息和揭示的差异范围较小。此外，损益表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日和财务状况的未来现金流量。资产负债表债务法是以预计转回年度的所得税税率为依据计算递延税款的一种所得税会计处理方法，它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债，其目的在于使资产负债表上的递延税款账户余额更富有实际意义。随着我国经济的发展，企业的兼并、重组、资产评估核算等业务日益增加，由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，而递延法或损益表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异。
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