避税行为的效力分析，本文主要内容关键词为：效力论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
税收理论中，避税一直是争议较多的问题之一。特别是对避税性质的认定，法学界和经济界已经形成了两种针锋相对的观点，即有效说和无效说。
阿根廷、德国、加拿大、丹麦等国都持有效说这一观点。阿根廷宪法规定，不应当强迫阿根廷居民去做法律没有规定的事情，同时也不能禁止他们去做法律没有禁止的事情……只要纳税主体的行为不违反实体法或成文法，任何自然人或法人均可寻求少缴税款。德国的法院在审判实践中对避税效力认定上，持有效说的观点。德国法院认为，只要法律没有禁止性的规定，纳税人按自己的意愿从事生产经营或其他应税事项，即使是从缴税最少的角度来筹划，也不能认为这种规避纳税义务的行为是偷税行为。加拿大收入署所发布的《信息通告》对避税行为进行了评论，认为纳税人采取的减少纳税金额的行为是情理之中的事情。如果是法律有明文规定，或者法律对这些行为没有明文禁止，那么加拿大收入署不会介入纳税人的财务安排。丹麦最高法院在1975年的第788号指导性决议中，对避税行为的态度是：对各种纳税行为均应根据法律条文加以解释，如果纳税安排被认为违反法律的精神实质，但法律又没有明确禁止的，那么这些行为是合法的、有效的(Kluwer law international,2000)。
把避税行为定为无效的典型代表是澳大利亚、美国、英国。如澳大利亚尽管尚未对避税的定义做出立法规定，但该国财政部长在解释新的反避税条款时，将避税行为认定为无效和非法。他声称，增订反避税条款的目的是为了制止和限制那些明显的、人为的，且有意图的避税计划，包括国内与国外的避税方案。美国的情况与澳大利亚相差无已，美国法院对避税行为也做了司法解释，认为除非商业交易是为了经营目的，否则这些交易就是违反税法的。美国的法院依据实质重于形式的原则，注重纳税主体交易的实质和经济净影响（国家税务总局税收科学研究所，1992）。英国的所得税法第765节规定，未经财政部批准，英国公司不得因税收目的而迁往他国（或其他地区），否则仍要按英国居民公司征税。另外，比利时、韩国、新西兰、法国也有类似的规定(Wolfgang,2000)。
但在税务部门具体的税收执法中，各国对避税行为的态度几乎是一致的，那就是如果纳税主体有避税行为，并获得了避税所得，税务行政部门要对该所得进行调整。如果避税行为是有效的，那么税务行政部门对纳税人财产的调整是侵犯私有财产的行为。税务行政执法行为是一种国家行为，我们不能认定国家对私有财产的侵犯是有效的。如果避税行为是无效的，那么它本质上就是一种偷税行为(Nils Mattsson,2000)。但为什么国家对偷税行为的处罚那么严厉，法律对不同程度的偷税行为给予了行政处罚甚至刑事处罚，而只对避税行为的避税所得给予相应的税收调整呢？也就是说，在各国的税法实施过程中，无论有效说还是无效说，都是不能令人满意地回答了上述两个问题。那么，问题的症结究竟在哪里呢？
二、对避税行为效力的重新认识
要回答这一问题，我们首先得从理论上探讨为什么会有避税行为发生。笔者认为，之所以发生避税行为，是因为现实社会经济生活的不确定性和人的认识能力的非至上性导致了法律的模糊性。
税法是调整国家与私人财产边界的法律之一。经济生活的连续运动与法律的模糊性和明确性的辩证统一，使社会经济生活总有一部分处于不确定性状态之中。国家对这一部分的私人所得如何征税也有一定程度的不确定性，谁来承担这一社会经济生活的不确定性风险，也就成了理论界长期争论的焦点。
有效说与无效说两种观点针锋相对，本质是对由谁来承担这种不确定性风险这一问题的意见分歧有效论者持税收法定主义优先适用说的观点，是私人权力本位至上在法律上的表现，经济生活中与法律上的不确定性风险全部由国家承担；无效论者持实质课税原则优先适用说的观点，是国家权力本位至上在法律上的表现，经济生活中与法律上的不确定性风险全部由私人即纳税主体承担(G.Gottlieb,1983)。
简单地把社会经济生活中和法律上的不确定性风险全部推给国家或私人（指纳税人）承担，不利于实现税法的实质正义和程序正义，也不利于法律对现实生活的调整。因为，如果不确定性风险全部归国家所有，纳税人的创新积极性就会受到很大的影响，这会反过来影响国家的税收收入，不利于经济的长期发展；如果不确定性风险全部归纳税人承担，那么纳税人会千方百计地钻法律的漏洞。国家为了弥补法律的不足，只得对调整连续运动且带有不确定性的经济生活的法律做频繁的修改，而法律的频繁修改会使对法律的稳定预期受到很大的影响，法律的权威性会因此而荡然无存。为了实现税法的实质正义和程序正义，合理地在国家与私人之间确定财产边界，笔者认为，在承担不确定性风险方面，应当坚持社会权力本位的思想，让国家与私人共担风险，作为社会权力本位的逻辑引伸。笔者认为，把避税行为的性质认定为可撤销性法律行为更为合理。
笔者把避税行为的效力定为可撤销法律行为，是受民法有关原理的启发。在民法理论中，法律行为是指作为一切因意思表示而发生法律效果的行为的统称，即法律行为是一种设权行为。它原是民事法律中特有的一个概念，随着部门法之间的交流增多，法律行为同时被其它部门法所吸收。它分为有效法律行为、无效法律行为和可撤销法律行为三类。把避税行为定位为可撤销的法律行为，是因为与完全有效的法律行为相比，法律赋予相对方（国家，由税务机关代表）以撤销权；与完全无效的法律行为相比，它在撤销前是相对有效的，即这种行为的效力在一定时期内是可变的，享有撤销权的一方可凭借撤销权变更该行为的效力。
与完全有效的法律行为和完全无效的法律行为相比，可撤销法律行为有以下特征：(1)可撤销法律行为在撤销前效力已经发生，而且未经撤销，其效力不会消失。(2)可撤销法律行为其效力的消失，以撤消为条件，并应由撤销权人为之，非撤销权人不得主张消灭其效力。(3)可撤销行为一经被撤销，其效力溯及行为的开始，相对人对撤销行为有异议时，可采用诉讼作为最终解决方式。(4)撤销权是一种形成权，它是一种单方面行为，除了行使后消失外，还受到除斥期间的限制。因为在未行使撤销权前，虽然该行为有效，但随时都有被撤销的可能，对相对人极为不利，也会助长国家机会主义行为，不利于对私人财产的保护。
把避税定位于可撤销法律行为，笔者认为是具有理论意义和现实意义的。第一，它可较好地实现税收正义。正如上文所述，在税法制定者受认识能力的限制，税法在制定后便凝固了下来，如简单地认定避税行为是有效的，会使国家处于不利的地位，也会对有相同或相似条件的纳税人之间造成税负不公；而一味认定为无效的话，又会给纳税主体在不确定经济活动中的经营决策带来不利影响，进而损害纳税主体的经营创新能力。如果把避税行为认定为可撤销行为，国家与私人就有可能共同分担不确定风险，并且首先由私人在一定期限内承担不确定性风险而国家可以单方面行使撤销权（纳税人如果认为税务当局的撤销权行使不当，可以行政诉讼的方式解决争端）。但是，过了一定期限，国家就不能再行使撤销权。第二，采用可撤销法律行为之说，与现实的税收执法也是相吻合的。不但我国，其他国家在执法上也采用相同的方式对待避税行为。在具体的税收征管上，一般不用有效或无效来界定避税行为，而是对避税所得进行相应的调整，这实际上是税务行政机关在行使撤销权。如我国的《税收征收管理法》第36条规定的对关联企业收入的调整行使的就是撤销权（但没有除斥期间的相关规定）。国家税务总局1998年4月颁发的《关联企业业务往来税务管理规程》规定了3年、120个档次的除斥期间：“对企业转让定价（避税行为的一种）的调整仅限于被调查纳税年度的收入或应纳税所得额，其调查调整一般应自纳税年度的下一年度起的3年内进行。如果调整涉及以前年度所得的，也可以向前追溯调整，但最长不得超过10年。”以可撤销行为界定避税，使税收征管当局对税收调整获得了合法性；而以有效说来解释避税，国家对避税所得进行调整是没有法理基础的；以无效说来界定避税行为，对避税行为的处理方式截然不同于偷税行为的处理方式，无效说不能提供有说服力的解释。第三，在理论上区分顺法意避税与逆法意避税比较容易，但实际区分很难把握。因为意图是内在的，表现为行为以后除了纳税主体自己明了其意图外，其他人是很难管窥其内心的。把避税的性质界定为有效或无效显得苍白无力。而因法律的模糊性引起的国家与私人财产边界模糊问题，用可撤销行为来加以界定，法律的公平得到了体现，国家的税收收入增长和经济发展也能实现双赢。