基于时间驱动因素的两种作业成本法的分析比较，本文主要内容关键词为：两种论文,作业论文,因素论文,成本论文,时间论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F 234.3
文献标识码：A
理论上，作业成本法的优越性已广为人知。但是面对其操作的复杂性，推行实施的长期性，许多企业不得不放弃全面推行作业成本法的想法。最近，美国哈佛大学卡普兰教授对传统作业成本法进行了改进，并将这种方法应用于100多家企业中，使这些企业的盈利能力得到了实质性的改善。这种修正的方法，依据传统作业成本法的思想，以经验丰富的经理的合理推测为基础，修正了传统作业成本法的原理和方法，使作业成本法更加科学，应用更加简便，从而解决了传统作业成本法操作复杂、难于在企业中推广使用的问题。
20世纪90年代以来，我国学术界对作业成本法在我国运用的理论意义和实用价值、应用前景等进行了积极而广泛的研究，相对而言，实务界的运用状况却显得极其滞后而且慎重，虽然也有少数企业在进行探讨性的局部运用，但从严格的意义上说，目前我国尚未见到实务界真正全面采用作业成本法，并在此基础上实施作业成本管理的报道[1]。究其原因，最主要的是实务界出于对作业成本法高额实施成本的恐惧。所以，在当前理论界和实务界都已逐渐接受了作业成本法的思想之后，如何切实解决作业成本法的应用问题已成为当务之急。本文推介的这种修正的作业成本法，能较好地解决作业成本法难以在企业中应用的问题，并能为作业成本法在我国企业的早日推广使用提供一条捷径。
一、对修正作业成本法的诠释
1.修正作业成本法中相关概念的界定
在修正作业成本法下，首先要对资源能力的概念、资源能力的理论提供量、实际提供量和实际使用量作出明确的界定。资源能力是对资源（如人力、物力、财力等）使用时间与使用率的度量。资源能力的理论提供量是在理想状态下资源所能提供的能力。资源能力的实际提供量是可用于生产产品或提供服务的那部分资源能力。资源能力的实际使用量是指生产产品或提供服务实际耗用的资源能力[2]。
2.修正作业成本法的原理及方法
修正作业成本法要求作业经理直接估计出单位作业需要的资源量，而不是像传统作业成本法那样先将资源成本分配到作业上，再将作业成本分配到产品上。其具体方法有如下四个方面。
（1）确定单位资源能力成本
单位资源能力成本是用该部门发生的总费用除以资源能力的实际提供量计算出来的。一般认为资源能力的实际提供量占理论提供量的80％～85％[3]。另外也可以根据以往的水平，采用回归分析等更加科学系统的方法来确定资源能力的实际提供量。无论选择哪种方法，都允许一定的误差存在。
（2）确定单位作业所需资源能力
单位作业所需资源能力可以通过经验丰富的作业经理直接观察或推测来获得。修正作业成本法强调的是单位作业所需资源能力，而不是某一项作业所需资源能力占总资源能力的比例。同样，在计算单位作业所需资源能力时也允许存在一定的误差。
（3）确定成本动因率
将上述两个指标相乘即可计算出成本动因率。成本动因率的经济含义即为某项作业的单位作业成本。
（4）计算产品成本
计算出成本动因率，就可以在作业发生时将作业成本计入产品身上，最后汇总计算出产品成本。
二、基于时间驱动因素的传统作业成本法和修正作业成本法的比较
下面以一个客户服务部门为例，对基于时间驱动因素的传统作业成本法和修正作业成本法进行比较。假设该部门共有三项作业：处理订单、回答询价及检查客户信用，作业量分别为：50000、1500和3000。假设该部门第一季度的费用总额为600000元。
1.成本动因率的确定
（1）传统作业成本法下成本动因率的确定
采用传统作业成本法，首先要对员工进行全面的调查，请他们估计出这三项作业时间分别占总工作时间的比例，假设员工估计用于这三项作业的比例分别为：70％、10％和20％。然后按照调查得出的比例将该部门该期间发生的总费用分配到各项作业上。最后用各作业的费用数分别除以各作业的作业量计算得出该作业的成本动因率，其结果如表1所示。
表1 传统作业成本法下的成本动因率
作业名称
各作业占总时间的比例/％ 分配成本数/元
作业量
成本动因率
处理订单
70 420000500008.4
回答询价
10 600001500 40.0
检查客户信用 20 120000 300040.0
合计 100 600000 — —
（2）修正作业成本法下成本动因率的确定
采用修正作业成本法确定成本动因率的具体步骤如下。
①确定单位时间成本。假设该部门雇用了30名员工，每人每天工作8h，每月工作22d。因此每名员工每季度资源能力的理论提供量为31680（8×60×22×3）min，按照实际提供量是理论提供量的80％来计算，每人每季度资源能力的实际提供量大约为25000min，该部门每季度资源能力的实际提供量大约为750000（25000×30）min，因为已经知道该部门第一季度的费用总额为600000元，所以单位时间成本为0.8（600000/750000）元。
②确定单位作业时间。假设作业经理根据经验推测处理一个订单需10min，处理一个询价需45min，检查一个客户信用需45min。
③计算成本动因率。将前面确定的单位时间成本和单位作业所需时间相乘，可以计算出各项作业的成本动因率。其结果如表2所示。
表2 修正作业成本法下的成本动因率
作业名称
单位时间成本/元
单位作业时间/min
成本动因率
处理订单 0.8 10 8
回答询价 0.8 45 36
检查客户信用
0.8 45 36
通过对表1和表2资料的比较可知，用修正作业成本法比用传统作业成本法计算出的成本动因率要低。这是由于修正作业成本法下资源能力的理论提供量与实际提供量之间、实际提供量与实际使用量之间两个差额的影响。表3是资源能力实际使用量的计算表。
由表3可以看出：在修正的作业成本法下，第一季度资源能力的实际提供量中仅有94％（702500/750000）用于生产性工作。因此，总费用600000元中大约有94％可以计入产品或顾客身上。而传统作业成本法却忽视了未用于生产产品或提供服务的时间，将全部费用都分配到产品或服务上，影响了成本计算的准确性。
表3 资源能力实际使用量计算表
作业名称
单位作业时间/min 作业量 成本动因率
总时间/min
总成本/元
处理订单 10 50000
8 500000
400000
回答询价 45 1500
36
6750054000
检查客户信用
45 3000
36 135000
108000
合计
— —
— 702500
562000
2.作业成本的报告与分析
根据确定好的成本动因率，可以连续地报告作业时间及成本信息，在本文所举的例子中，假设该客户服务部门第二季度处理49000个客户订单，1600个询价，3100个信用检查，费用总额仍为600000元。则在修正的作业成本法下该部门第二季度的成本报告如表4所示。
表4中数据揭示了该部门第二季度有48500min和38800元两方面（数量和成本）的资源能力未被有效利用。管理者可以根据公司资源情况进行分析决策是否缩减资源提供量或将这些未被有效利用的资源用于扩展新的业务。通过成本报告他们能随时了解资源的使用情况，以避免在不了解现有资源的情况下盲目进行投资扩张。而传统作业成本法下成本报告只能按照构成费用进行因素分析，无法提供低效的作业信息，不利于对作业及成本进行分析与管理。
表4 修正作业成本法下成本报告
作业名称
作业量
单位作业时间/min
总使用时间/min 成本动因率 分配成本/元
处理订单
49000 10490000 8 392000
回答询价
1600 45 72000 36 57600
检查客户信用 3100 45139500 36 111600
总使用量
—
—701500 — 561200
总提供量
—
—750000 — 600000
未使用量
—
— 48500 — 38800
3.模型的更新
传统作业成本法以时间为基础每季度或每年对模型进行一次更新，每次更新都要对员工进行重新调查，更新成本较大，造成更新不及时。
修正作业成本法以事件为基础可以随时对模型进行更新。如果增加新作业，只需预测出新增作业的单位作业时间。如果资源价格发生变化只需更新单位资源能力的成本，例如，在本文所举例子中如果员工工资提升了10％，单位时间成本就会从0.8元/min提高到0.88元/min。如果由于业务流程重组或再造及引进新技术等引起作业效率发生变化，只需更新单位作业时间。例如，如果该部门增加了一个新的数据库系统，员工可以用20min检查一个客户信用而不是原来的45min。因此单位作业时间应立即更新为20min，新的作业成本动因率就会自动从原来的36下降到16。当然还要考虑购买数据库的成本，所以最后的成本动因率可能要比16高一些。
三、修正作业成本法的优点
1.修正的作业成本法操作简便
修正作业成本法以经验丰富的经理的合理推测为基础，不需要消耗大量的时间对员工进行全面的调查，更符合成本效益原则，便于作业成本法在企业中大规模推广使用。
2.修正的作业成本法下成本动因率的确定方法更加科学
传统作业成本法下成本动因率的计算是建立在资源满负荷使用这一基础上的，但事实上资源实际提供量并未完全用于生产。修正的作业成本法考虑到这一实际情况，通过经验丰富的经理直接推测出资源实际提供量及各种作业的单位作业时间，使计算出的成本动因率更加符合实际。
3.修正的作业成本法能够提供更具决策相关性的成本信息
传统作业成本法虽然能提供未来成本控制的有关途径，但却不能揭示出低效流程、非盈利产品及剩余资源能力等实质性问题。修正的作业成本法通过在成本报告中揭示资源使用量、资源提供量及资源未使用量三项内容，为管理者提供更具决策相关性的成本信息，使其更加关注这些实质性问题。
4.修正的作业成本法模型更新更加及时
传统作业成本法以时间为基础每季度或每年更新一次，影响成本计算的准确性。修正作业成本法以事件为基础对模型进行更新，一旦资源能力的成本发生变化、资源能力的实际提供量发生变化或是作业效率发生变化，就立即更新模型。它能准确地反映当前的实际情况，提高成本计算的及时性。
本文仅对基于时间驱动因素的修正作业成本法进行了推介和分析，对于那些其他因素驱动的资源，修正的作业成本法也同样适用。例如：仓库和车辆的能力按其提供的空间来计量，记忆存储能力以提供的字节来计量，在这些情况下，同样可以计算出单位资源能力的成本，如每立方米资源的成本、每兆字节资源的成本，等等，进而计算出成本动因率求得产品成本。
四、修正作业成本法带来的新问题
1.关于作业经理合理推测的准确性问题
在修正作业成本法下，成本动因率的确定是以作业经理的合理估计为依据，这种估计虽然也带有一定的主观性，但要比传统方法下以员工估计为依据准确得多。通常情况下，员工出于对自身利益的保护，很难客观地估计出资源能力的使用量。而作业经理一方面处于工作现场对作业的实际情况非常了解，另一方面他们的身份较之具体作业的执行者又相对独立。因此，以作业经理的合理推测为依据可以使成本动因率更加贴近实际。
2.关于未被有效利用的资源能力成本的处理问题
尽管在传统作业成本法下，将未被有效利用的资源能力成本分摊至各产品已不是件难事，但事实上，产品的生产并没有耗用这部分资源能力，因此，由完工产品承担这部分成本不符合产品成本核算的基本原则，缺乏理论依据，扭曲了成本信息，不能正确反映产品的耗费，决策相关性差。那么，这部分成本应如何处理呢？由于掌握资料所限，笔者尚未查阅到如何处理未被有效利用的资源能力成本的方法，这也是本文提出这一问题的缘由，希望能够抛砖引玉有更多的人对这一问题作深入的探讨。由于存在未被有效利用的资源能力，通常意味着作业效率低下，作业控制不当，属于企业管理过程中存在的问题。因此，笔者建议将未被有效利用的资源能力成本计入当期的管理费用，这样既能为管理部门提供与决策相关的成本信息，便于分析决策，又利于加强企业内部管理，提高作业效率，避免浪费。