企业整体资产转让在煤炭企业集团重组中的应用，本文主要内容关键词为：企业集团论文,煤炭论文,组中论文,资产论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2005年7月，国务院颁布了《关于促进煤炭工业健康发展的若干意见》，提出以建设大型煤炭基地、培育大型煤炭企业和企业集团为主线，用3-5年的时间，形成若干个亿吨级生产能力的大型煤炭企业和企业集团，鼓励发展煤炭、电力、铁路、港口等一体化经营的具有国际竞争力的大型企业集团。
煤炭企业集团的组建、煤炭企业的重组已经成为煤炭企业不可回避的现实问题。在此背景下，整体资产转让的重组形式就成为企业重组的重要方式，本文意在对这个问题进行探讨。
一、整体资产转让的内涵
根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号，以下简称118号文)第四条第一款的规定，企业整体资产转让是指一家企业(简称：转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(简称：接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。
本文所指的整体资产转让，是指作为一个独立纳税人的转让企业将其经营活动的全部资产和债务转让给接受企业，而且转让企业不解散，转变为投资公司，继续以独立纳税人的地位存在，并且成为接受企业的股东之一。
如果企业将“非独立核算”的营业分支，比如一条或几条生产线、多项固定资产、存货、投资等转让出去，换取接受企业的股权，则属于118号文规定的以非货币资产对外投资，应作为资产销售处理。
如果企业将“非法人”的独立核算的分公司、分厂的经营活动全部资产和债务转让给一个或几个具有法人资格的接受企业，并且将取得的接受企业的股权及其他非股权支付额分配给转让企业的原股东，转让企业解散(清算或不清算)，则属于《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]11 9号，以下简称：119号文)规定的企业分立。
如果作为“独立法人”的转让企业将经营活动的全部资产或负债转让给接受企业后，将取得接受企业的股权或非股权支付额分配给其原股东，转让企业只解散不清算，则属于119号文规定的吸收合并或兼并。
二、整体资产转让的会计、税务处理
根据118号文第四条第一款，从转让企业的角度分析，企业整体资产转让原则上应分解为按资产公允价值销售全部资产，然后再按相当于资产公允价值的货币性资产对外投资进行所得税处理。
整体资产转让包括应税整体资产转让和免税整体资产转让，免税整体资产转让是企业整体资产转让的一个特例。应税企业整体资产转让的所得税处理举例如下。
例1：A公司将其全部资产和债务整体转让给B企业，A公司账面净值12000万元(账面资产总额16000万元，公允价值26000万元，负债总额4000万元)，取得B公司的普通股10000万股(简称B股，每股面值1元)，公允价值20000万元，取得非股权支付额包括银行存款1000万元，B公司持有的C公司的股票市价1000万元(500万股)，全部负债4000万元也由B企业承担。这里应该注意的是，118号文和119号文提到的“股权支付额”一般是指接受资产的企业的股权(在三角合并中也可以包括接受企业母公司的股权)，但不包括接受企业持有的其他企业的股权。全部非股权支付额合计为6000万元。
因为非股权支付额占股权支付额(股票的票面价值，如果是有限责任公司股份没有面值，则按其在接受企业记入股本的会计账面价值计算)的比重高达60％(6000/10000)，大于文件规定的20％的免税条件，因此，该项整体资产转让属于应税整体资产转让，按税法规定，A公司应作为整体资产销售处理。A公司在整体资产转让评估基准日的资产负债表见表1。
转让企业A公司应确认存货销售所得2000万元，长期股权投资转让损失1000万元(假设本年度股权投资收益和其他投资转让所得大于该损失)，固定资产转让所得5000万元(不考虑税费)，无形资产转让所得4000万元。全部资产转让所得10000万元。不考虑其他因素，应交所得税10000×25%=2500万元。
为了便于理解，本例将10000×75％=7500万元计入盈余公积项目。
由于A公司有关资产已确认所得或损失，取得的股权和非股权支付额应按公允价值确定计税成本。同时，由于A公司已将有关资产增值作为应纳税所得确认，B公司可按有关资产的公允价值确定其计税成本。B公司接受A公司有关资产的计税成本如下：
借：应收账款1000
存货9000
长期股权投资1000
固定资产净值9000
无形资产
——土地使用权 6000
贷：银行存款1000
短期借款2000
长期借款2000
长期股权投资-C 1000
股本10000
资本公积10000
三、资产整体转让的特例——免税的整体资产转让
118号文规定：“如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(简称非股权支付额)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不确认资产的转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的，须报国家税务总局审核确认”。
例2：A公司在整体资产转让前及评估基准日资产负债表同例1，B公司除支付本企业的普通股B股10000万股(公允价值25000万元)，另外取得C公司的股票公允价值1000万元(500万股)，银行存款500万元。
A公司取得的非股权支付额为1500万元。非股权支付额/股权支付额的面值=1500/10000=15％，低于20％，符合免税转让的条件。
A公司转让整体资产的所得=25000+1000+500-16000=10500万元。
因为本例中有500万元银行存款属于现金资产，如果完全免税，不确认与现金资产对应的资产转让所得，则必须将原资产账面价值按下列方法分配到换取的各项资产上：
取得的B公司的股权占全部支付额公允价值的比例=25000/26500=94.34％
B公司的股权应分配的计税成本=16000×94.34％=15095万元
取得的C公司的股票应分配的计税成本=16000×(1000/26500)=603万元，所持1000万元C公司的股票的计税成本是604万元。
取得的银行存款“应分配的计税成本”=16000×(500/26500)=302万元
很显然，给现金、应收账款、银行存款等现金资产分配计税成本是不可理解的。因为虽然118号文和119号文都规定符合条件的免税改组交易暂不确认资产转让所得或损失，但这不是完全免税，而是部分免税。与取得的非股权支付额对应部分的资产转让所得必须确认并征税。
本交易中，转让企业A公司取得交换补价，因此，其取得的B公司的股权的计税成本=A公司整体资产的原账面价值-非股权支付额+已实现的资产转让所得
应确认的与取得的银行存款相对应部分的资产转让所得=全部资产转让所得×(取得的银行存款/取得的全部交换支付额的公允价值)=10500×(500/26500)=198万元
应确认的与取得C公司股票相对应的资产转让所得=10500×(1000/26500)=396万元
A公司与取得的非股权支付额相对应的应确认征税额的资产转让所得合计为594万元。
因此，取得的B公司股权的计税成本=16000-1500+198+396=15094万元
本例中，A公司整体资产转让的增值10500万元，其中与非股权支付额相对应部分的594万元应确认征税，剩余的9906万元增值，通过将取得的公允价值为25000万元的B公司的股权的计税成本压缩为15292万元，从而继续作为未确认的增值隐含在A企业持有的B股中，继续保留在A公司。
需要注意的是，无论是应纳税的整体资产转让，还是免税的整体资产转让，B企业用C企业的股权作为取得A企业资产的支付额的行为，应视为转让C企业确认股权转让所得。