个人所得税收入归属模式探究，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,收入论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1008-4096(2014)04-0017-05 个人所得税是政府取得财政收入的主要税种，也是世界公认的调节收入差距、实现公平分配的重要政策工具。近年来，有关个人所得税问题的探讨主要围绕个人所得税在调节收入差距上的功能定位，以及课税模式、费用扣除等制度设计来展开。事实上，能否有效地实现这种收入功能和调节功能，不仅取决于个人所得税本身的制度设计，还应充分考虑这种税的收入归属问题，即个人所得税收入应划归中央政府还是地方政府。这不仅涉及税种的配置和各级政府财力的划分，也是有效实现个人所得税收入功能与调节功能的关键因素。 一、个人所得税收入归属的基本理论 在税收学说史上，尚没有学者单独就个人所得税收入归属问题进行过论述，但在论述税种划分的基本原则时，不同程度地涉及了个人所得税的归属问题。其中，影响较大的是美国学者塞利格曼(E·R·A·Seligman)和马斯格雷夫(R·A·Musgrave)关于税种划分的原则。 塞利格曼认为，税种划分应遵循三项原则：(1)效率(efficiency)原则，就是以征税效率的高低为标准来确定中央政府与地方政府之间的税收归属。如所得税的征税对象为所得额即纯收入，但所得的所在地可能会随纳税人的流动而难以固定，并且人居住某地，其所得可以在另一地，甚至遍及全国或世界各地。这样，如果把所得税归属中央政府，则在计算和管理等方面就比较便利，征收起来效率也较高。(2)适应(suitability)原则，就是以税基的广狭为划分标准，税基广的税种归属中央政府，税基狭小的税种归属地方政府，如所得税税基广泛，应属于中央税：房产税税基在房屋所在区域，较为狭小，应属于地方税。(3)恰当(adequacy)原则，就是以税收负担公平为划分标准，如为公平目标而设置的税，应归属于中央政府。 塞利格曼主要依据税种本身的属性来划分税收收入的归属权。这种划分有利于税收的征管，不会对经济行为造成过多的扭曲。但在实践中，按此方法划分税种难以保证地方政府以地方税收收入来承担较大比重政府支出的需要。因为如果按上述原则划分税种的归属，大部分税收必然划归中央政府，地方政府只能取得较少份额的税收，地方公共支出可能因此而降低执行力。此时，地方政府除了接受中央或上级政府转移支付的财政资金外，只能有两种选择：一是减少地方公共支出，从而使地方公共产品处于较低水平，影响地方社会经济发展，影响政府支出的效率；二是寻求其他种类的财政收入，包括举债、征费和“卖地”等，从而导致地方债规模失控，“土地财政”依赖症突出。 马斯格雷夫根据公平权力和有效利用资源的准则，提出税种划分应当遵循六项原则[1]：(1)可用于稳定经济的税种应作为中央税，具有周期稳定性的税种归属地方税。(2)具有累进性再分配功能的税种应作为中央税。(3)采用累进制税率对个人征收的税种应由最有能力采用综合税基的那一级政府征收。(4)税源流动性较小的税种应归较低级别的政府。(5)税源分布极不均衡的税种应作为中央税。(6)受益性税和服务收费适合于各级政府。根据这六项原则，马斯格雷夫将税种在各级政府间做了粗略的划分：中央政府适合征收自然资源税及一体化的所得；州一级政府适合征收所得税、消费税和自然资源税；地方政府适合征收财产税。 从总体上看，尽管塞利格曼和马斯格雷夫的税种划分原则并不十分完整，有些原则的应用要求也不十分清楚，但这些理论对税种划分的实践仍具有很大影响。由此，我们认为具有以下特征的税种一般划归中央政府：一是具有再分配性质、以支付能力为基础的税种；二是税基流动性较强的税种；三是地区间税源分布不平均的税种；四是收入变化具有周期性或波动性较强的税种；五是税负易转嫁的税种。当然，对于具有再分配功能和流动性较强的税种，地方政府也可以涉及，但一般都以与中央政府共享形式存在[2]。 个人所得税作为实现经济稳定和收入再分配的主要政策工具，其收入归属的划分不仅应考虑该税种本身的属性，还应充分考虑不同国家对个人所得税的功能定位和中央政府与地方政府集权与分权的程度。 首先，从个人所得税本身的属性看，把其收入归属为中央政府应具有很大的优势。一方面，对流动性税基征税，可以防止税收引致的生产要素流动，避免地方政府之间的税收竞争导致收入下降；另一方面，所得税具有较高的收入敏感性，即所得税的收入弹性较高，这可以使中央政府拥有较稳定的政策工具，保护地方政府免受周期性波动可能对预算造成的冲击。然而，对于个人所得税占比重较大的国家而言，如果把个人所得税收入完全归属于中央政府，则会引起地方政府财力不足，难以满足地方财政支出的需求。因此，较现实的做法是使地方政府拥有一定的收入归属权，即中央政府与地方政府共享个人所得税，至于中央政府与地方政府之间收入共享的方式则取决于具体国家的国情和财政体制。 其次，从个人所得税的功能定位看，个人所得税收入的归属还取决于其收入功能与调节功能的不同定位。一般而言，强调个人所得税调节功能的国家更容易把个人所得税归属中央政府，而强调收入功能的国家则往往把个人所得税同时归属中央政府和地方政府。 最后，从中央政府与地方政府集权与分权的程度看，集权与分权程度不同的国家在个人所得税收入归属上会体现出不同的特征。一般来讲，集权程度较高的国家通常把个人所得税更多地划归中央政府；对于分权程度较高的国家而言，地方政府往往拥有较大的归属权；而在集权与分权相结合的国家，个人所得税通常在中央政府与地方政府之间进行分配。 当然，这些影响因素也不是绝对的。在实践中，个人所得税归属模式的选择通常还要受一个国家经济体制、政治、历史文化和税收征管水平等多种复杂因素的影响。 二、个人所得税收入归属模式的比较 (一)不同归属模式的比较 从逻辑上说，个人所得税收入的归属可分为三种模式： 1.完全归属中央政府的模式 只有中央政府征收个人所得税，地方政府不征收个人所得税。根据西方财政学者的观点，实行个人所得税完全归属中央政府模式的国家，之所以不把个人所得税同时划归地方政府，主要基于以下原因：一是担心地方政府在拥有个人所得税后会以一种失控方式增加其支出；二是担心地方政府拥有个人所得税会弱化中央政府的作用；三是担心地方个人所得税的地区差异会导致财富从高税负地区转移到低税负地区；四是担心增加税收管理的复杂性[3]。 这种模式的优点在于：中央政府拥有较高的运用个人所得税进行宏观经济调控的权力和财力，在个人所得税课税模式、起征点、税率和费用扣除标准等方面有利于实行全国统一的政策和制度，有利于更好地发挥个人所得税的调节功能。但是，这种模式也存在一定的局限性，主要表现在：地方财力通常会受到中央政府转移支付条件的约束，限制地方政府权力的发挥。 2.完全归属地方政府的模式 只有地方政府征收个人所得税，中央政府不征收个人所得税。中央政府通常依靠地方政府上解财力来满足其支出的需要，上解数额一般需要通过中央政府与各地方政府之间的不断协商来确定。 这种模式的优点在于：地方政府拥有较大的财源和财力，有利于满足地方政府支出的需要；地方政府还可以根据本地区的不同情况在中央政府的授权范围内对税基和税率等进行灵活调整。然而，这种模式的局限性也十分突出，主要表现在：一是中央政府失去了运用税收手段进行宏观调控的权力；二是不利于中央政府在不同区域及不同收入纳税人之间发挥个人所得税的调节作用；三是区域之间税源不均衡，容易造成各地区间税收收入悬殊，加剧区域间的贫富差距。 3.中央政府与地方政府共享模式 中央政府与地方政府按一定方式对个人所得税收入进行划分。具体划分方式则取决于中央政府与地方政府集权与分权的程度以及各级地方政府税收的征管水平和税收协调能力。 这种模式的优点在于：将上述两种模式的优点兼收并蓄，既保证了中央政府宏观调控能力的需要，又兼顾了地方政府的财政需求。不过，这种中央政府与地方政府共享模式在实践中也存在一定的难点，即如何把个人所得税收入在中央政府与地方政府之间进行合理划分。 在实践中，个人所得税归属模式的选择不仅取决于税种本身的性质，也取决于在不同财政体制下各国中央政府与地方政府财力的划分。表1列举了OECD成员国个人所得税收入归属的基本模式。从表1中可以看出，在30个OECD成员国中，有13个国家采用了单独归属中央政府的模式，17个国家采用了按一定方式在中央政府与地方政府之间进行共享的模式，没有任何一个国家采取单独归属地方政府的模式。这与税种划分的基本理论相一致，也表明，个人所得税作为一种调节收入差距、实现社会公平目标的税种更适合划归中央政府，或在中央统一政策协调下作为中央政府与地方政府的共享收入。
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