对我国商品期货业务会计处理的评析，本文主要内容关键词为：会计处理论文,期货论文,我国论文,业务论文,商品论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了规范商品期货交易的会计处理，使其在会计报告中得到充分、适当、公允揭示，财政部“财会字[1997]51号”文印发了《企业商品期货业务会计处理暂行规定》。该规定适用于各类从事商品期货业务的企业，但不包括期货交易所和期货经纪机构。本文拟从会计基本理论的角度对该规定的会计处理及报表列示作些评析。
一、《暂行规定》的会计处理与报表列示概括
（一）帐户设置。
1.开设“长期股权投资——期货会员资格投资”与“应收席位费”帐户核算企业为取得基本席位和另申请席位向期货交易所缴纳的款项。
2.开设“期货保证金”帐户核算企业与期货交易所的往来款项。该帐户既核算结算保证金（备付性质），又核算持仓合约按一定比例所占用的交易保证金。
（二）主要交易的会计处理。
企业缴纳席位费、保证金与手续费等的处理从略。交易时：(1)开新仓时无会计处理；(2)对冲平仓时，借记“期货保证金”（盈利），贷记“期货损益”；亏损时反向作分录。
（三）期末资产负债表列示。
流动资产：期货保证金（交易所本企业帐户实有金额）、应收席位费。
长期资产：长期股权投资——期货会员资格投资。
报表附注：持仓合约的浮动盈利。
二、对以上会计处理及报表列示的评析
（一）帐户设置。
根据《上海金属交易所规则》（试行）第十八、十九、二十条规定，交易所实行保证金制度，保证金分为基础保证金和交易保证金（又可分为初始保证金与追加保证金）。基础保证金是会员单位开展正常交易活动的信用保证，一次存入交易所帐户。会员单位违约或违反操作规则，给对方造成损失，用交易保证金不足以弥补时，从基础保证金中扣除。当会员单位退出交易所时，基础保证金如数退还。当买卖双方成交后，交易所按不同的交易向成交双方收取成交金额一定比率的初始保证金。自合约生效之日起至交割日，如果商品市价发生波动，根据未平仓合约按当日结算价计算差价，如果差价亏损超过一定数额时，交易所就向亏损方发出追加保证金通知。
由此分析，“长期股权投资——期货会员资格投资”及“应收席位费”核算的是基础保证金，而“期货保证金”核算的是交易保证金。后者不仅具有资产帐户的性质，同时又具有结算帐户的性质；不仅核算持仓合约按一定比例占用的交易保证金（性质A），又核算企业在交易所帐户的资金中超过持仓合约占用的交易保证金的那部分资金（性质B）。
这样做会产生以下问题：性质A的资金由持仓合约所占用，是企业在对冲平仓之前不可动用的资金，而性质B的资金企业可随时动用，流动性强。作个类比，性质A的资金相当于企业存货所占用的资金，而性质B的资金相当于暂时存放于期货交易所的“其他货币资金”。将两种不同性质的资金用一个帐户核算，并且不用明细帐户加以区别，在考察企业财务状况计算流动比率和速动比率时，将会导致较大误差。因为速动比率的计算应包括B而排除A。同时，也不利于企业财务主管的资金调度与安排，更不利于审计人员根据持仓合约的保证金比例推算、验证交易总额。
（二）帐务处理。
开新仓时不作会计处理，也不确认持有损益，只在对冲平仓时，根据盈亏确认损益，可见其采用的会计基础是收付实现制。这种作法的致命缺点是不列示交易总额，不利于充分揭示风险，还违反了充分揭示原则。
期货交易的特点是：签约时只需缴纳少量保证金（通常为交易总额的5～10%），企业帐上不会有大量的现金收支记录，这就是所谓表外交易。虽然期货交易同时具有避险保值(bedging)和投机或称交易(trading)之功能。但买卖任何一种商品，最终都是为了赚取差价，不仅止于消极避险，企业乐于利用其交易成本低、杠杆操作等特点，作为理财工具。企业开新仓时，不作会计处理，正中那些企图粉饰企业财务状况、不愿充分揭示企业风险的报告者的下怀。充分揭示原则要求财务报告应完整和可理解地报告与特定主体经济活动有关的全部信息。开新仓不作会计处理，显然违反充分揭示原则。
企业在开新仓时，即负有若期货合约到期前不进行对冲交易就要用实物交割的法定义务（企业交付实物，或交付货币，视交易种类而定）。虽然企业多数情况下会对冲平仓，不会有交易总额那么大数目的资金运动，但在开仓时，这种义务是确实存在的，所以应将交易总额反映在报表上。交易保证金仅占交易总额不到10%的份额，交易总额才是决定企业最终盈亏大小的因素，因而只有列示出交易总额才能完全揭示企业潜在的风险以及企业真正承担的义务。
（三）报表列示。
《暂行规定》不要求反映企业投资于期货投资的交易总额，而仅在报表附注中以“持仓合约的浮动盈利”（即以报告日清算价格与交易价格比较计算的持有损益）作为弥补式反映，但是，期货交易中既无大量的现金流入流出，又未对交易总额有全面揭示，因而企业可随心所欲地根据自己要达到的目的予以揭示或隐瞒。加之，帐户设置中，持仓合约占用和未占用资金在“期货保证金”帐户中未分别揭示，审计人员根本无线索可查，因而报表很难将风险予以反映。
三、修改对策
（一）帐户设置。
建议在“期货保证金”下设两个二级帐户：“结算保证金”与“交易保证金”。“结算保证金”核算企业存放于交易所可自由动用的资金，“交易保证金”核算交付给期货交易所经纪人的手续费、佣金，及购入商品期货的成本，即交易总额；再设“期货投资”一级科目以核算商品期货合约的开仓与平仓情况。
（二）帐务处理（主要程序）。
原会计处理是基于收付实现制原则，但为了满足充分揭示的要求，使报告与决策更相关，建议采用权责发生制作为会计基础。权责发生制用于判别、确定企业应该进入会计系统的经济业务，其标准：对企业经济资源和义务确实产生了影响——这种影响以权利或责任的发生与否为依据。据上文分析，企业开新仓时即承担了法定义务，所以应予以揭示，同时应予反映的还有持仓损益（报告日当日持仓合约的清算价格与交易价格的差额）。持仓损益与短期投资等其他资产的持有损益不同，持仓损益是可由交易事项所证明的（交易所每日清算时会根据持仓损益，将企业资金在持仓合约占用的交易保证金和可自由动用的结算保证金帐户划转），而后者是无交易事项证明的。所以确认持仓损益并不违背权责发生制原则。修正后的主要帐务处理程序如下。
1. 企业交付保证金时：
借：期货保证金——结算保证金
贷：现金或银行存款
2.开仓时：
借：期货投资（交易总额）
贷：期货保证金——交易保证金
3.确认持仓盈亏：
借：期货保证金——交易保证金
贷：期货保证金——结算保证金
（反映的金额为交易所价格与报告日当日持仓合约的清算价格的差额，因仅为持有损益，不应在期货损益中反映。）
4.平仓时：
借：期货保证金——结算保证金
贷：期货投资
（三）报表列示。
企业从事商品期货交易，可能涉及到的财务风险有：市场价格风险、流动性风险以及现金流量风险。而根据交易目的的不同，所涉及的财务风险大相径庭。例如，若为避险目的，由于在现货市场上有反向交易，价格变动所引起的价格风险非常之小（主要是因期货合约的标准化与现货交易量可能不完全吻合而导致）；若为交易即投机目的，价格风险相当之大。
为了公允反映企业的财务状况，报表中应区别不同性质，分别加以揭示。报表列示应：(1)区分交易目的与非交易目的；(2)若为非交易目的，应描述商品的种类、目的、预期交易；(3)若为交易目的，应揭示报告日按清算价格计算的市价、持有净损益、交易策略等。
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