存货发出计价方法新探，本文主要内容关键词为：存货论文,法新论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现行企业会计准则规定“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本”。实际上，对存货发出计价方法的探讨目前相对比较单一，要么以时间为标准，要么以单价为标准，要么以管理便利为标准，等等。本文基于研究的视角，对现有的存货发出计价方法以时间、单价和管理需要等多个角度进行系统分类整理，在此基础上，探讨一些新的存货发出计价方法。
一、现有存货发出计价方法及比较
基于管理需要，按照存货的计价标准不同，存货发出计价分成非实际成本计价(或事先标准计价)和实际成本计价两大类。
(一)非实际成本计价 非实际成本计价也称事先标准计价，是指以事先确定的计价标准(如：计划成本、定额成本、售价等)作为存货的平时计入成本，实际成本与平时计入成本之间的差异用“成本差异”账户进行记录，月末用一定的方法将差异进行结转，将非实际成本调整成实际成本。一般以存货项目为对象，根据重要性原则设置少量存货类别为对象。根据管理的需要，按事先确定的计价标准不同，非实际成本计价可以分成计划成本计价法、定额成本法、售价法等。
此类方法的特点是在核算时一般按存货的品种确定存货计价标准，存货总分类账户及其所属明细分类账户的借方和贷方均用同一事先确定的计价标准计价，平时登记增加的存货成本差异，月末选择适当的方法确定成本差异率，结转成本差异。此方法可以适用管理的需要，一方面使信息外露面相对更小，另一方面有利于考核存货管理部门的业绩。这类方法适用于企业平时进出频繁、使用量大、占用资金较多的库存存货的计价，不能用于在途品、在制品的计价。实务中常用的有材料计划成本计价法、商品定额成本计价法、商品计划成本计价法、商品售价法等。
在材料计划成本计价法下，设置“原材料”核算材料计划成本账户，“材料成本差异”作为“原材料”的调整账户，也是材料管理业绩的考核账户；在商品定额成本计价法下，设置“库存商品”核算产成品定额成本账户，“材料成本差异”、“脱离定额差异”、“定额变动差异”作为“库存商品”中“直接材料”成本项目的调整账户，也是生产部门的业绩考核账户；在商品计划成本计价法下，设置“库存商品”核算产成品计划成本账户，“产品成本差异”作为“库存商品”的调整账户，也是生产部门的业绩考评账户；在商品售价法下，设置“库存商品”核算商品售价账户，“商品进销差价”作为“库存商品”的调整账户，也是商品采购部门的业绩考核账户。关键是如何确定成本差异率，以结转成本差异。
一般地，选择月末计算结转的成本差异率有两种：综合成本差异率和上月末结存存货成本差异率。在存货按非实际成本计价方法下，若成本差异按综合成本差异率进行月末结转，则其核算结果和实际成本法下的月末一次加权平均法下的结果完全一致。
(二)实际成本计价 实际成本计价是指以存货的实际成本作为存货的计价标准，按存货的不同来源确定存货的实际成本，根据存货的盘存体制确定存货的结存数量，据此以一定的假设和存货流转特点确定存货的发出计价方法。存货的盘存体制主要有永续盘存制和实地盘存制；存货的发出计价方法以时间为标准主要有：先进先出法、移动加权平均法、后进先出法、次进先出法等；以单价为标准主要有：高价先出法、低价先出法、个别计价法、最后进价法等。这类方法适用于企业平时进出不多、使用量少或虽使用量大、占用资金较多但市场价格波动性较大的库存存货的计价。
此类方法的特点是在存货初始增加时按实际成本确定该种存货批次的总成本和单位成本，不同批次的存货成本不能相互混淆，再针对发出存货的数量(依永续盘存制和实地盘存制两种方法确定)，选择适当的方法计算发出存货的成本。在方法选择时要考虑存货的实物流动与成本流动分离和建立的相应假设；先进先出法的假设是先进的存货先发出，加权平均法的假设是当前发出存货的单位成本以当前结存的存货的加权平均单位成本计价，后进先出法的假设是后进的存货先发出，次进先出法的假设是第二次进的存货先发出，高价先出法的假设是当前结存存货中最高单位成本的存货先发出，低价先出法的假设是当前结存存货中最低单位成本的存货先发出，个别计价法的假设是当前发出的存货数量能清晰地分辩并记录来源于何批次，最后进价法的假设是当前发出的所有该种存货均以当前结存存货中最后一批存货的单位成本计价发出。
永续盘存制的特点是平时既登记存货的增加数量，也登记存货的减少数量，以便可以随时计算出存货的现时结存数量。此方法可有效地发现非正常存货的减少，维护存货的安全和完整，虽然登记工作量较大，但随着计算机工具的大量使用，工作量已不成为一个问题，使该方法被得到广泛应用。建立在永续盘存制下的存货发出计价方法有：先进先出法、移动加权平均法、后进先出法、次进先出法、高价先出法、低价先出法。实地盘存制的特点是平时只登记存货的增加数量，不登记存货的减少数量，以期末的实际盘点数量作为该存货的期末账面结存数量，倒挤出本期存货的减少数量。此方法虽然不能有效地发现非正常存货的减少，但登记工作量较小，对那些价值不高的存货仍有一定的应用空间。建立在实地盘存制下的存货发出计价方法有：先进先出法、期末一次加权平均法、后进先出法、高价先出法、低价先出法。与盘存制无关的计价方法有：个别计价法、最后进价法。
存货在采用实际成本核算时，思路比较简单，根据增加存货的实际总成本确定该批存货的实际单位成本，列入“原材料”、“库存商品”等账户的借方；再按某种发出存货计价方法确定发出存货的金额计入对应存货账户的贷方。
需要说明的是：(1)无论是永续盘存制还是实地盘存制，使用先进先出法其发出存货计价的结果都是一致的。其他结果均不一致。(2)实地盘存制下，在用同一种材料同时生产多种产品时，使用此材料的总成本可用上述方法确定，但如何在不同产品之间分摊又是一个值得探讨的问题。(3)传统认为，后进先出法使后进的存货先发出，导致利润表上的营业成本数据和市场信息接近，资产负债表数据和市场信息相脱节，这与现行决策有用观为主的会计目标下资产负债表为主要信息是相冲突的，因此就出现了现行准则弃用后进先出法。事实上，在实地盘存制下，此观点是正确的，但在永续盘存制下结论并非如此，即后进先出法不一定能使资产负债表信息和市场信息脱节。
［例1］某企业6月份用于某产品生产的原材料收发存情况如下表1。
采用先进先出法和永续盘存制下后进先出法的计算结果如下表2。
通过计算可见，其结果相差不大，后进先出法(永续盘存制)的期末单价7580/700＝10.829和最后一批增加存货的单价10.8相差很小。
从发展趋势和应用结果来看，永续盘存制优于实地盘存制，一者永续盘存制更符合客观实际，二者计算机的普及使用为永续盘存制的广泛使用提供了应用环境。
(三)两种成本计价方法的比较 无论是计划成本核算还是实际成本核算，最后均要回归到实际成本计价，只不过是间接回归或是直接回归。但计划成本核算只能和实际成本法下实地盘存制的情况比较，因计划成本法下成本差异的计算结转和实地盘存制下的存货数量金额确定都是每月一次，说明是建立在共同的期间基础之上。就其实质来说，计划成本法下若成本差异按综合成本差异率进行结转，则其最终核算结果和实际成本法下实地盘存制的月末一次加权平均法完全一致。计划成本法下若成本差异按上月末结存存货成本差异率进行结转，则其最终核算结果可能和实际成本法下的核算结果均不一样。
承例1，若成本差异按上月末结存存货成本差异率进行结转，则本月发出存货的金额为19800元，月末结存存货的金额为5620元，和下表3结果均不一致。
若将上述方法转化成实际成本，则可称为实地盘存制下的上月末结存存货单位成本计价法，即于月末，按本月发出存货的数量乘以上月末结存存货单位成本作为本月发出存货的成本，本月剩余存货的数量和金额作为本月末结存存货成本，也是下月的上月末结存存货单位成本计算依据。但是一种新的存货当月增加当月领用的计价问题以及本月领用存货全部领完导致月末库存为零时发出存货的计价问题需要探讨。
因此，综合目前的研究和应用结果，现有的存货发出计价方法有：先进先出法、移动加权平均法、期末一次加权平均法、后进先出法、次进先出法、高价先出法、低价先出法、个别计价法、最后进价法、上月末结存存货单位成本计价法。那么，笔者试图在现行存货计价方法的基础上设计一些新的方法。
二、存货发出计价方法设计
作为一种新的存货发出计价方法，必须体现“新”，则在设计时必须同时满足两条原则：一是计算结果唯一；二是和现有方法的计算结果不一致。基于以上设计原则，可以结合单价和时间标准，分别设计出永续盘存制下的次价先出法、结存存货最后进价法；实地盘存制下的次价先出法、期末存货最后进价法。
(一)永续盘存制下的次价先出法 次价先出法是指在存货发出时，当前结存存货的单位成本不仅一种时，以当前结存存货的次高价或次低价优先发出为标准的一种计价方法。若以次高价为优先发出标准，则可称为次高价先出法；若以次低价为优先发出标准，则可称为次低价先出法。此方法使发出存货的计价标准为次价，既不是最高，也不是最低，相对而言，使利润表上的数据比较折中，同时兼顾了资产负债表和利润表的信息。承上例1，其计算结果如表4、表5。
(二)永续盘存制下的结存存货最后进价法 结存存货最后进价法是指在每发出一批存货时，先以最后一批存货的单位成本计算结存存货的成本，再反推出发出存货金额。特点是存货增加时，分批记录其成本，只要有存货发出，其结存存货成本就归于统一为最后进价，实际成本与最后进价确定成本之差额有发出存货负担。此方法由于结存存货按最后进价计价，因此使资产负债表的信息和市场一致，利润表的信息和市场相对脱离，这是一种使报表体系以资产负债表为主的计价方法，和决策有用观的会计目标是相匹配的。承上例1，其计算结果如表6。
(三)实地盘存制下的次价先出法 次价先出法是指月末存货发出计价时，在当月增加存货的单位成本不仅一种时，以当月增加存货的次高价或次低价优先发出为标准的一种计价方法。若以次高价为优先发出标准，则可称为次高价先出法；若以次低价为优先发出标准，则可称为次低价先出法。此方法使发出存货的计价标准为次价，既不是最高，也不是最低，相对而言，使利润表上的数据比较折中，同时兼顾了资产负债表和利润表的信息。承例1，其计算结果如表7、表8。
(四)实地盘存制下的期末存货最后进价法 期末存货最后进价法是指在月末，先以最后一批存货的单位成本计算结存存货的成本，再反推出发出存货金额。特点是存货增加时，分批记录其成本，只有在月末有存货发出时，其结存存货成本就归于统一为最后进价，实际成本与最后进价确定成本之差额有本月发出存货负担。此方法由于结存存货按最后进价计价，因此使资产负债表的信息和市场高度一致，利润表的信息和市场相对脱离，这是一种使报表体系以资产负债表为主的计价方法，和决策有用观的会计目标是相当匹配的。承例1，其计算结果如表9。
这里值得说明的是，在上述例题中，次低价先出法(永续盘存制)、结存存货最后进价法(永续盘存制)的计算结果和先进先出法的计算结果一致，是偶然还是必然呢？
次低价先出法(永续盘存制)、结存存货最后进价法(永续盘存制)和先进先出法三种方法的计算结果如表11。
通过例2的计算对比说明了例1的结果相同是偶然而非必然。同时也说明了上述介绍的方法是一种新方法。
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