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中图分类号：F239.44
文献标识码：A
文章编号：1005-0892(2014)01-0107-10
论文的研究对于反腐败有一定的实践价值。
一、国家审计的经济监督本质
国家审计的本质是国家审计本身所固有的特性，是研究国家审计及其理论体系的逻辑起点。自中国审计学会于1986年第一次将社会主义国家审计的本质纳入学术讨论范围以来，有关国家审计本质的探讨便从未停止过，随着制度环境的变迁和经济社会的进步，国家审计的内涵也在不断丰富发展。
现代审计理论认为，审计的产生源于受托经济责任关系的存在。杨时展(1997)曾指出，审计工作的精义在于受托责任，现代政府审计不仅因公共受托经济责任的产生而产生，而且因公共受托经济责任的发展而发展。[1]阎金锷(1995)曾就审计的本质提出“经济监督论”，认为“审计的性质，是一项具有独立性的经济监督活动”。[2]刘家义(2012)提出了“审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的重要组成部分”的重要论断。[3]可见，随着国家审计实践的深入及其在经济社会发展中扮演角色的转变，人们对国家审计本质的认识也在不断深化。
基于受托经济责任是审计的起源这一前提，国家审计产生于公共受托经济责任关系的确立，其首要目标就是促进政府公共受托经济责任的全面有效履行，国家审计的建立其实是为保证该责任切实落实的强有力的监督机制。因此，自20世纪80年代后期，“审计的本质是经济监督”这一论断成为我国学术界和实务界的主流观点。以阎金锷教授为代表的早期的诸多审计专家认为，国家审计是代表国家对国有资产使用者进行经济监督和评价，其本质是一项独立的、法定的和强制性的经济监督活动。审计的基本职能是进行经济监督，这种监督的本质特征是具有独立性，国家审计必须独立于被审计单位，有权力在国家法律授权的范围内对国有单位、机构和企业的财政收支的真实性、合法性和效益性进行审计监督，促使其规范行使行政权力，提高财政资金使用效率，以维护国家财政经济秩序，保障国民经济健康发展。
随着经济社会的发展，受托经济责任下社会对政府利用公共资源绩效的评价标准有了进一步提升，国家审计的职能范围进一步扩大，不仅仅局限于对被审计单位受托经济责任的监督，审计目标也由最基本的合法性和真实性发展到了包含经济与效率的多重目标。针对这种变化，戴维·弗林特教授提出了社会控制机制，即审计的本质是确保受托责任履行的社会控制机制。显然，“经济监督(或控制)论”对于国家审计本质的问题，其焦点集中于国家审计的事中或事后控制上，对国家审计的事前预防性质并未给予足够关注。
需要指出的是，国家审计与作为其重要监督对象的其他公共机构，都是国家政治制度的组成部分，共同承担着保障和实现人民权利的职责。国家审计并非是一般委托人与受托人之外的第三方，其关注的内容也不仅仅局限于资金管理使用和资产经营等方面，而是涵盖了经济社会的健康运行、国家发展及政权安全等领域。对此，刘家义审计长在2011年7月中国审计学会第三次理事论坛上提出“国家审计的本质是国家经济社会运行的一个‘免疫系统’”的论断，这一结论是在综合多学科知识与提炼审计实践基础上的审计理论创新成果，是新形势下落实科学发展观以推进国家审计新发展而提出的关于国家审计本质认识的新理念，丰富了审计本质的相关理论，是指导国家审计理论探索和改革审计实践的新思想。
首先，它扩大了国家审计的范围。国家审计不再局限于经济的范畴，而是扩展到“经济社会运行”的层面，与整个经济社会的健康运行联系起来，强调国家审计参与国家治理和社会生活的过程，反映出国家审计作为国家政治制度中一个不可分割的部分，在政治、经济、社会生活中发挥着重要的作用。其次，它丰富了国家审计的内涵。免疫系统是与运行、控制、管理等系统相对独立而又能发挥功用的系统，其内在的作用机理应该是识别、处理乃至免疫。国家审计作为免疫系统，不再局限于对经济行为的监督和经济后果的评价，而是更加强调事前控制和积极预防，是在原有经济监督和经济控制的基础上对国家审计预防和抵御的内涵的进一步提升。最后，“免疫系统”论强调国家审计作为国家经济工具发挥作用的空间。国家审计的强制性和独立性使其作为国家政治经济工具，在参与国家社会经济运行过程中发挥着独特的作用。“免疫系统”论的实质是要求国家审计进一步发挥“防护、清除、修补”功能，既要突出前置性，“防护”潜在威胁、及早发出预警信息；又要突出准确性，“清除”不良体制和违法违纪行为；还要突出建设性，“修补”制度缺陷和管理漏洞，真正担当起作为国家经济社会运行“免疫系统”的角色，推进民主与法治，促进政府职能转变，完善国家治理，从而保障经济社会健康发展(宋常等，2012)。[4]
综上所述，“免疫系统”论是对“经济监督(或控制)论”的传承和发展，是有关国家审计的定位和本质的创新性理论成果，具有充分的法理依据和重要的现实意义。它将国家经济社会运行视为一个运行有序的整体，国家审计因关注政府责任、重视国家利益、保障国家安全，成为经济社会健康运行的“免疫系统”，又因具备独立性和强制性的特质，可以对其他具有经济监督职能的部门实施再监督，使其具有特殊的不可替代的经济监督作用。因此，国家审计的本质是基于独立的经济监督、参与国家治理的一个“免疫系统”。国家审计最基本的职能依然是经济监督，其职能作用是通过加强对权力的制约和监督来实现的。政府作为国家机器，是社会公共信息的创造者和提供者，拥有行政权力，掌握社会公共资源，理应尽力创造社会财富。然而，由于社会公众和政府之间的信息不对称，缺乏有效的信任沟通机制，为保证政府信息披露透明，促进完善相关规制，推进民主与法制建设，防范和控制贪污腐败，国家审计机构作为经济社会的“免疫系统”，不仅要发挥预防作用，避免违法违规行为的发生，而且要代表社会公众的利益对政府行为实施经济监督。包括评价和确认受托经济责任的履行情况，查核财政财务收支的真实性和合规性，检查和评价政府部门利用公共资源的效率和效果，打击腐败和违法犯罪行为，保护国家运行安全，保障国有资产完整。还要防范和修补现有体制存在的缺陷和不足，提高公共资源利用效率，增强财政收支的透明度，进而促进国家走向善治，提高经济社会整体运行水平。
二、国家审计的民本治理实质
国家审计是服从于国家发展战略，受托并体现人民的意愿，为民审计并参与国家治理的一项独立的经济监督活动。作为一种审计类型，国家审计区别于其他审计的特性在于其政治性，即国家审计属于国家基本政治制度，是国家治理的重要组成部分。在国家治理中，人民作为主权拥有者是国家的委托人，而政府是人民的代理人，政府接受人民的委托进行国家治理。人民既可以赋予政府权力，也可以对这种权力的运用及其适当性和有效性进行监督。国家根据发展战略，通过制度安排，保证公共受托责任得到全面有效地履行。因此，在国家治理系统中，国家审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，作为国家治理这个大系统中的一个“免疫系统”，它发挥着基于经济监督的预防、揭示和抵御功能。换言之，国家审计的实质也就是主要通过实施经济监督参与国家治理，是一种为民审计的民本治理。
国家审计的产生和发展源于国家治理的客观需要，国家治理的战略目标决定了国家审计的发展方向。基于经济全球化、政治民主化及文化多样性的社会背景，“善治”业已成为人类社会政治发展和国家治理的理想目标，而走向“善治”是一个政治国家与公民社会长期的良性互动和共同治理的社会管理过程。在此过程中，公民参与公共事务管理的作用日益重要，而国家及其政府所实施的良政或仁政是国家达到善治的关键。为实现国家的善治，政府不仅应当忠诚、廉洁、高效、服务，而且应当亲民、透明、创新、有为。改革开放以来，我国一直实施国家治理的结构性维稳和政治经济体制的适应性变革，始终坚持科学发展，不断推进民主法治，持续维护改善民生，保持了经济健康发展和社会和谐进步。
国家审计在特定历史条件下遵循自身的内在规律不断演进，其目标、任务、重点和方式，随着国家治理的目标、任务、重点和方式的转变而转变，始终在参与国家治理中发挥着不可替代的作用。国家审计领域随国家治理的内涵与外延的变化而不断丰富和拓展，其工作内容由审计财政财务收支的真实合法性，逐步扩展到审计政府活动的经济性、效率性和效果性，乃至国家治理的安全性、可持续性和公平性等，并以审计成果来满足人民群众对政府履行职权、承担责任的监督要求(李金华，2005)。[5]
国家审计自开展业务30余年以来，在监督经济活动、预防和揭示腐败发生方面发挥了不可替代的作用。根据审计署的统计资料，审计机关直接促进增收节支和挽回损失1.2万亿元，累计审计干部近50万名，其中省部级干部215名，移送违法违纪事项和犯罪案件线索4.2万件，参与700多件法律法规的立法协调工作(王珂，2013)。[6]当前，国家审计通过经济监督参与国家治理，以“推进法治，维护民生，推动改革，促进发展”作为出发点和立足点，为实现维护人民群众的根本利益的目标，发挥着预防、揭示、抵御的作用。但是，由于我国尚处于特殊的经济发展阶段，政府活动在经济建设、教育、医疗、住房、能源、环境保护等诸多领域还存在不规范的地方，各种涉及民生的问题尚待完善和监督。国家审计作为全面监督政府经济活动的职能部门，对规范政府财务收支、预防政府腐败、提高政府公信力方面有着其他监督主体不具备的优势和条件。社会公众也在反腐败和维护社会公正方面对政府审计寄予很大的期望。
有鉴于此，我们应当了解并结合国家治理在转型时期的主要特点，从国家发展战略的高度把握国家治理的基本脉搏，整体提高国家审计的能力，适当调整国家审计的法律地位(蒋尧明，2010)，[7]充分发挥国家审计作为国家治理这个大系统中一个“免疫系统”的功能和不可替代的作用，立足民本治理这一实质，保障国家运行安全，促进国家走向善治。
三、国家审计的理论体系重构
研究和建立理论结构的思路与方法无外乎有二：一是运用历史逻辑的方法，从审计的发展过程去寻求审计的性质及规律；二是按照形式逻辑的思维，通过审计目标的确定，审计假设的设定，推导出审计诸概念，并运用概念进行判断和推理，从而形成理论体系。不少学者从不同的逻辑起点对审计理论体系进行论证，诸如审计本质起点论、审计目标起点论、审计环境起点论、审计假设起点论、审计对象起点论、二元起点论、三元起点论等。这些理论可以为国家审计理论体系的构建提供一定的参考和借鉴，但因国家审计的职能和性质与社会审计及内部审计不同，尽管国家审计具有一般审计的特征，主要以社会审计为基础的审计理论研究思路却不能完全用于构建国家审计理论框架。研究国家审计理论体系，必须要紧密结合时代特征与制度背景，因而要研究国家审计的产生和发展及其当前的政治经济环境。从各国国家审计的发展过程来看，国家审计是属于政治范畴的一种制度安排；从中国国家审计的发展历史来看，国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是基于特定目的的一种政治制度安排。构建国家审计理论体系要以国家审计的产生与发展过程和现阶段的政治经济环境为基础和依据。
国家审计署成立伊始，国家审计制度在整顿经济秩序、加强经济监督的背景下得以重建。中国国家审计从恢复至今，其功能大致经历了财政监督、保障宏观调控、政府内部控制和权力制约与监督四个发展阶段。目前，服务型政府建设与政治体制改革为国家审计提出了新的研究领域和发展方向。党的十六大报告提出：“深化行政管理体制改革，进一步转变政府职能，改进管理方式，形成行为规范、运转协调、公正透明、高效廉洁的行政管理体制。按照精简、统一、效能的原则和决策、执行、监督相协调的要求，继续推进政府机构改革”。党的十七大报告指出：“加快行政管理体制改革，建设服务型政府”。党的十八大报告强调：“要按照建立中国特色社会主义行政体制目标，深入推进政企分开、政资分开，政事分开、政社分开，建设职能科学、结构优化、廉洁高效、人民满意的服务型政府”。政府改革的目的是建立廉洁高效型政府，这种政府模式已经从行政型政府转变为服务型政府。因此，研究和构建中国国家审计的理论体系，应该以国家审计的历史变迁与现实环境为基础和依据，探讨国家审计的本质、职能、目标、假设和规范等基本要素。
构建一个完善的审计理论体系，必须遵循一定的科学原则。因此，在构建中国国家审计理论体系时，应当遵循系统性原则、完整性原则、实践性原则和相关性原则。
1.系统性原则。理论是一个系统，不系统的东西不能称之为理论。构建国家审计理论体系，应符合系统性原则，以历史发展过程和经济社会环境为基础和依据，将各要素按照内在的联系和不同的层次有序分布；各要素之间互相联系，相互影响。
2.完整性原则。与一般的审计理论体系一样，构建国家审计理论体系需要考虑审计理论结构的完整性和审计理论要素的完整性。我们认为，国家审计理论体系应包括审计基础理论、审计应用理论和审计教育理论，审计要素应包括一般审计理论的要素和国家审计理论特有的要素。
3.实践性原则。国家审计是实践性非常强的一门学科，相关理论来源于实践又对实践有着重要的指导意义。目前已有的国家审计理论都是从国家审计的实践过程中总结和提炼形成的，形成国家审计理论的目的就是为了分析、解决及指导国家审计实践中存在的困惑和问题。因此，构建国家审计的理论体系必须遵循实践性原则，坚持理论与实践相结合。
4.相关性原则。构建国家审计理论体系，需要考虑与国家审计相关的要素，按照各个要素之间的逻辑关系进行分析和构建。不相关的要素不能放在理论体系中，避免影响体系的系统性和实践性。
基于上述研究起点与构建原则，我们认为国家审计理论体系(或基本框架结构)应当由国家审计基础理论、国家审计应用理论和国家审计教育理论组成(如图1所示)。国家审计基础理论是研究国家审计的本质与实质、一般规律或基本原理，探求能揭示国家审计实践普遍本质和发展规律的知识体系。它在国家审计理论体系中处于基础性地位，其科学水平决定着国家审计理论体系的整体水平。国家审计应用理论是研究国家审计的规范、程序、技术及沟通等的知识体系，是国家审计基础理论和国家审计教育理论在审计实践中运用的具体体现。国家审计教育理论是有关国家审计学科教育、国家审计职业教育、国家审计史学教育及国家审计方法教育等的知识体系。其中，国家审计方法教育应当基于国家审计的基本特点和发展规律，着重阐释和传授有关国家审计理论研究与国家审计实践技术的具体方法及其原理。比如，仅就目前研究国家审计的方法而言，大多采用的是理论研究尤其是规范研究，这已不能完全满足国家审计理论与实践发展的需要，应当根据国家审计的现有水准和实践特点，同时采用调查研究、案例研究等实证研究的方法，亦即规范研究与实证研究相结合。
图1 国家审计理论体系
国家审计的变迁和国家审计的环境是国家审计理论体系赖以形成与发展的基础和依据。前已述及，在国家审计理论体系中，国家审计基础理论主要包括国家审计的本质、目标、概念和假设等，它指导并制约着国家审计应用理论和国家审计教育理论的发展方向及水平。国家审计应用理论主要包括国家审计的规范、程序、技术及沟通等，就其具体应用领域而言主要有国家财政审计、国家金融审计、国有企业审计及经济责任审计等。在推动反腐倡廉建设以促进国家走向善治的过程中，国家审计负有审计监督的重要职责，应该继续将发现大案要案线索作为工作重点之一，并持续总结及改进发现大案要案线索的手段，逐步实现审计“全覆盖”，不留死角，为国家看好钱财，把取之于民的钱财更好地造福人民。目前，国家财政审计宜从财政收支入手，围绕资金使用，加强对重点领域、重点资金的监督，揭露背后存在的滥用权力、以权谋私、中饱私囊等违法违纪及贪腐等行为。因此，它主要应研究“大财政”格局下国家审计如何督促财政预算编制科学、合理及财政预算执行合法、有效，如何促进提高财政资金及公共性财政资源使用的效率和效果，如何有效预防、及时发现、适时揭示和严厉惩处大财政格局下的违法违规及贪腐等问题。国家金融审计主要应研究“泛金融”背景下国家审计的基本目标及其实现路径，国家审计如何有效预防、及时发现、适时揭示金融机构风险乃至泛金融背景下的系统性风险，如何促进金融机构创新业务并控制衍生风险，如何严厉惩处泛金融背景下的违法违规及贪腐等问题。国有企业审计主要应研究国家审计如何促进国有及国有控股企业完善公司治理、强化内部控制、科学民主决策，以确保资产安全、实现保值增值、生态文明及可持续发展，如何有效预防、及时发现、适时揭示和严厉惩处国有及国有控股企业中的违法违规及贪腐等问题。经济责任审计主要应研究具有中国特色的这一审计形式的现实基础、法理依据、基本目标、实践方式及路径依赖，如何确立客观权威、统一量化的评价标准和构建科学合理、可行完善的指标体系，如何更好地发挥其在反腐倡廉建设等国家治理中的重要推动作用。国家审计应用理论和国家审计教育理论反过来又丰富并影响着国家审计基础理论的发展与完善；国家审计基础理论和国家审计应用理论为国家审计教育理论提供必要的素材及需求，而国家审计教育理论又为国家审计基础理论和国家审计应用理论的发展提供有力的支撑与保障。它们互相依存、相互影响、彼此促进，共同构成国家审计理论体系。鉴于本文主旨和篇幅限制，有关进一步细化的理论及其内涵、要素及相互关系，在此存而不论，留待以后作进一步的探究与论述。
四、国家审计的业务实践创新
近些年来，各级审计机关和广大审计人员勇于实践，勤于探索，不断创新，成效显著。下面仅就跟踪审计、延伸审计、经济责任审计及其反腐败工作，略作论述。
(一)跟踪审计的有效尝试
跟踪审计通常是指审计事项发生后，审计机关依法对政府投资项目或公共资金进行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计，其对象是政府投资资金使用者从事的经济活动。跟踪审计有广义与狭义之分，广义的跟踪审计泛指对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项和国家重大政策措施执行进行的审计；狭义的跟踪审计仅指对政府投资建设项目进行的过程性审计。有别于多以事后审计为主的传统方式，跟踪审计采取事前介入、事中督查的方式，克服了事后审计即使发现问题，但纠偏成本很高或木已成舟而于事无补，不利于提高资金使用效益的缺陷，具有时效性较强、过程性突出、预防性明显、效益性显著等特点，它体现了国家审计作为“免疫系统”的防御作用和作为国家体制重要组成部分的治理作用。由此可见，跟踪审计是一种动态、全面的过程审计。作为一种审计方式，它有利于预防、及时发现并纠正问题，提高资金使用效益，是审计机关创新审计实践的一种有效尝试。
审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》中提出，对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。据此，审计机关自2011年以来已经完成了历时3年的汶川灾后重建跟踪审计，并开展了对支持新疆发展、玉树和舟曲灾后重建等项目、奥组委财务收支及奥运工程、京沪高速铁路建设项目、西气东输二线工程(西段)的跟踪审计，其成果显著，为国家重大建设项目不出问题、顺利进行提供了有力保障。当然，跟踪审计在我国的实践时间不长，积累的经验不多，也无国际惯例可资参考，尚属一种新生事物。在具体实践中，也存在一些需要注意并加以解决的问题，如相关法律法规不完善而导致的审计程序不规范、审计责任和内容界定不清、与参与建设的责任各方职责划分不清影响审计工作的独立性，因对跟踪审计内容理解上的差异以及当地环境影响等而导致的审计介入时间和依据模糊，难以准确把握，这种动态审计方式还加大了审计风险等。
针对这些问题，我们认为应当着力于从以下几方面加以解决：一是合理确定跟踪审计的对象与成本。一般来说，跟踪审计的成本会高于传统的事后审计，成本的提高往往会抵消其带来的部分甚至全部经济效益。因此，仅对那些金额高、性质特殊、唯有通过全过程审计才能保证高效运行的项目采用跟踪审计。审计机关应选择涉及重大资金或关系国计民生的重大工程等项目或事项作为跟踪审计的对象，通过对其全过程的审查可以减少损失和浪费，提高投资及经营绩效。二是正确处理审计机关与被审计单位管理者的关系。审计机关应当忠实履行其经济监督职责，而不应参与经营管理决策或直接干预经济活动，因而必须明确界定其监督的权限和程序，做到“到位、不越位，履职、不失职”，并应建立和保持与经营管理者顺畅的沟通机制，把跟踪审计的价值及时输送到经济活动中。三是不断提高人员素质并有效引入外部智力。跟踪审计对审计人员的数量和质量都有很高的要求，而审计机关人员不多、人力不足，并且不少是仅具备财会或审计知识背景的，难以完全满足跟踪审计实践的需要。因此，需大力加强审计人员内部培训和后续教育，进一步挖掘现有人力资源潜力，同时应有效引入外部智力，并有效整合和利用内外部审计人力资源。四是建立健全跟踪审计的长效机制。中国开展跟踪审计的时间不长，业已积累的经验较少，目前也没有直接用以规范跟踪审计的有关规制，在监管方面存在多头管理的现象，有关部门的监督权限和职责不甚明确。因此，需要在不断实践并积累经验的基础上，建立经验积累与制度建设、沟通与约束等长效机制，健全完善相关规制，使之有法可依、职责明确、过程透明、业务规范，合理解决“九龙治水”而监管乏力等问题，始终保持审计工作独立性，持续控制审计风险，确保跟踪审计质量。
(二)延伸审计的有益探索
延伸审计是审计机关在审计工作中主要根据资金流向延伸至被审计单位以外的相关单位及个人，向其调查和了解有关情况，取得相关证据的一种审计方式。延伸审计涉及面较广，且被延伸审计的单位及个人情况复杂多样，千差万别。延伸审计的对象涉及政府职能部门、司法机关、相关企事业单位、开户银行以及个人等，延伸审计的范围包括延伸至相关年度、相关机构、下属单位以及相关人员等。实践证明，通过延伸审计，既加大了审计机关查核问题的深度和广度，又为全面准确地揭露问题提供了必要的保证。延伸审计有利于揭露违规、违纪、违法问题，发现暗箱操作，是审计发现和揭露大案、要案线索的重要手段，是实现审计深挖一层、前进一步的重要方法，也是目前普遍采用且较为有效的一种业务创新实践。
当然，在延伸审计实践中，也出现了一些需要注意的问题，诸如可能偏离审计目标、有时发生违规延伸、有些单位或个人因认识偏差而不予配合甚至阻碍审计、异地延伸审计取证难度加大等。对此，需认真研究，并努力加以解决。我们认为，延伸审计应当围绕被审计单位的问题和审计项目的目标开展，而不能超越国家审计的监督范围和管辖权限；在延伸审计的过程中，必须坚持依法审计，严格执行审计规范；应当加强法制建设，建立健全相关规范，抓紧研究制定延伸审计实施管理办法等，从法律和制度的层面规范延伸审计行为；加大审计宣传力度，争取广泛的社会支持；加强与被延伸单位及人员的有效沟通，强化审计系统内部的协调统一，建立畅通的信息交流机制及异地取证支持系统。
(三)经济责任审计的有序开展
经济责任审计通过任期审计、离任审计等多种形式对领导干部履行经济责任的情况进行查核与评价，在反腐倡廉建设等国家治理中发挥着日益重要的推动作用。
一方面，经济责任审计是一种具有中国特色的创新审计制度。作为国家治理的一种制度安排，经济责任审计主要是对党政主要领导干部和国有企业领导人员进行管理监督。经济责任审计作为一种常态化的国家权力监督方式，实际上是一种制度化的监督机制，发挥着其他监督力量无法替代的作用。另一方面，经济责任审计是一种对公共部门权力的有效制衡机制。开展经济责任审计需要建立经济责任审计工作联席会议(以下简称联席会议)，联席会议一般由纪检、组织、审计、监察、人力资源和社会保障、国有资产监督管理等部门组成。经济责任审计的开展是各部门协同合作的一种审计，各部门共同参与和相互制衡，提高了相关经济活动及人员的经济责任履行情况的透明度，能够减少相关部门滥用权力的机会和空间，在人事任免等重要方面起到了积极的制衡和参考作用。
目前，有关经济责任审计的理论与实践，尚有一些问题亟待解决。首先，在理论认定上，由于其委托主体主要是组织、人事部门，审计机关也并非是唯一的实施主体，从而明显有别于其他的审计类型或形式，人们对此尚未达成广泛的共识。其次，在实际操作中，大多是采取“先离后审”的做法，现实中存在着“先审后离”和“先离后审”两种情形，它们各有利弊，仍需认真加以辨析，并结合实际灵活选用。再次，随着经济责任审计的进一步开展，工作任务会更繁重，覆盖面也会更宽广，在审计资源有限的情况下，需要确定审计工作重点和主要关注领域。我们认为，经济责任审计主要是对领导干部履行经济责任、廉洁从政的情况进行经济监督，应当继续把发现大案要案线索作为工作重点之一，因而应当关注领导干部在重大经济决策、重大项目投资决策、大额资金使用中的责任。应当加强对重点事项和重点资金的审计，并且应当全面总结和不断改进审计发现的手段，进一步提高信息化条件下计算机审计的应用水平，以提高审计的有效性和科学化水平。最后，在具体实践中，由于审计对象多种多样，情况各异，加之缺乏更高层次的法律规制作为实施依据，而经济责任审计重在评价，目前既无客观统一的权威评价标准，也无科学合理且行之有效的评价指标体系。无疑，这些都需要作进一步的探讨。
(四)反腐败斗争的有力推动
党的十八大报告指出：“坚定不移反对腐败，永葆共产党人清正廉洁的政治本色。反对腐败、建设廉洁政治，是党一贯坚持的鲜明政治立场，是人民关注的重大政治问题。这个问题解决不好，就会对党造成致命伤害，甚至亡党亡国。反腐倡廉必须常抓不懈，拒腐防变必须警钟长鸣。”国家审计作为权力制约和监督的有效机制，在反腐败斗争中扮演重要的角色，发挥着重要的作用。这既因为监督和防范腐败是国家审计的特殊使命，也因为国家审计具有监督和防范腐败的独特优势。
第一，监督和防范腐败是国家审计的特殊使命。国家审计是政治范畴的一种制度安排，是一种依法监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”。刘家义审计长认为：“审计机关的职责是通过依法独立进行审计监督，揭示问题、查处弊端、提出建设性意见，促进政府各部门更好地尽职尽责，推动国家各项政策有效实施，保障国家经济社会健康运行。”
第二，国家审计具有监督和防范腐败的独特优势。与人大、社会公众、财政系统、公检法部门等相比，国家审计因其在监控国家经济运行方面较为全面系统而独具优势。人大和社会公众获取的信息有限以及受到相关专业技术的限制，其识别腐败的能力受到较大影响；财政系统虽对国家的经济运行具有一定的监督作用，但其重点任务并非对腐败的监督；公检法部门在一定意义上具有监督和防范腐败问题的能力和信息，但受制于既定程序和条件，对腐败的监督和防范不具有全面性和连续性。而国家审计能够对所有财政资金运用及公共资源进行监督，且审计工作具有连续性和系统性。因此，国家审计对腐败的识别及治理具有其他监督主体不具备的独特优势(宋常等，2011)。[8]
第三，国家审计在腐败治理中具有“免疫功能”。近些年来，随着审计公告的公开，国家审计逐渐成为反映财政资金安全和揭露腐败的重要渠道；与此同时，国家审计不断加强对财政监督的力度，“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”，在财政资金安全领域和廉政建设中发挥着“免疫系统”的作用。国家审计在参与治理腐败中发挥的“免疫功能”主要有三：一是国家审计部门的存在本身就是一种对公共权力的制衡机制，国家审计在日常工作中监督财政资金和经济活动的运转，对政府权力的自由度具有一定的限制和规范作用，进而在一定意义上能够“预防”腐败的发生；二是国家审计部门能够及时发现问题和报告问题，及时揭露滥用公共权力和公共资源的现象，从而对腐败具有“揭示”作用；三是国家审计部门依法享有一定的职权，有权要求各级部门上交财政资金、归还不规范使用的资金以及归还国家的资产和正确处理财政财务收支等，因而对腐败具有一定的“抵御”功能(宋常等，2011；Liu和Lin等，2012)。[8-9]
第四，国家审计是有力推动反腐败斗争的长效武器。党的十八大报告强调，要健全包括经济责任审计制度在内的权力运行和监督体系，让人民拥有监督权力，让权力在阳光下运行。在此，仅就经济责任审计对于反腐败斗争的推动加以论述。
从经济责任审计的监督对象来看，它包括党政主要领导干部和国有及国有控股企业的法定代表人。这些党政领导干部和国有企业领导在国家的经济活动中具有较大的决策权，经济责任审计对相关领导的经济活动的决策和实施起到一定的约束作用，对国家关键经济活动领域的腐败具有威慑作用，能积极参与对腐败的治理。
从经济责任审计的目标和内容来看，经济责任审计是以促进领导干部推动本地区、本部门(系统)、本单位科学发展为目标，以领导干部守法、守纪、守规、尽责情况为重点，以领导干部任职期间本地区、本部门(系统)、本单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实、合法和效益为基础，进行查核与评价的一项实践活动，它涉及各地区、各部门、各单位经济活动的关键领域。因此，虽然审计人员不是每天都在被审计单位的现场，但经济责任审计对领导干部的腐败行为具有长效的震慑与治理作用。
有鉴于此，需要在实践经验和现有资源的基础上，坚持中国特色反腐倡廉道路，坚持“标本兼治、综合治理、惩防并举、注重预防”的方针，着力推进惩治和预防腐败体系建设，积极探索新形势下反腐败斗争的方式方法，科学有效地开展经济责任审计，以持久深入地推动反腐败工作。
首先，加强理想信念教育，大力推进社会主义道德文化建设，树立正确的人生观、世界观、价值观，确立科学的政绩观念、名利观念和荣誉观念，强化健康的道德意识、诚信意识及公仆意识，坚定远大理想，坚持正确信仰，坚守道德底线，牢记“为人民服务”的根本宗旨，保持“有所追求才是最高境界”的精神状态，夯实“民本治理，勤勉尽责”的职业基础，筑牢“拒腐防变，反腐倡廉”的思想防线，使领导干部和公职人员“不想贪腐”。
其次，牢记“蠹众而木折、隙大而墙坏、漏积而坝溃”的道理，以“有弊必查、有腐必惩、有贪必肃”的决心和“查核存迹、踏石留印、抓铁有痕”的干劲积极参与国家治理，立足监督本质，厘清治理边界，不断提高审计实施的科学性和有效性，保持打击和“惩治”腐败的高压态势，坚持“老虎”和“苍蝇”一起严打，使领导干部和公职人员“不敢贪腐”。
再次，加强经济责任审计的相关规制建设，将反腐纳入法治轨道，把权力关进制度的笼子里。加强对权力运行的制约和监督，促进形成“预防”腐败的体制机制，在制度上持续发挥其对公共权力制约监督和公职人员经济监督的作用，使领导干部和公职人员“不能贪腐”。
最后，加强与其他部门及社会公众的沟通和协作，凝聚国家审计与其他部门及社会公众的反腐合力，整合经济责任审计相关的资源和力量，拓展经济责任审计发现问题的途径及方式，使经济责任审计工作得以全方位、宽领域、多层次地持续有效深入开展，发挥国家审计的震慑作用和免疫功能。与此同时，着力推进审计信息化建设，在惩治与预防腐败上实现信息等资源共享，形成“全国一盘棋、战略一体化、纵横全覆盖”的反腐大格局，构建“区域性联动、大部门协同、多功能运作”的防腐大模式。要充分运用现代信息技术手段，如信息化条件下计算机审计、电子政务、网络行政、电子监察等，大力提高对权力运行的制约和监督的有效性，不断提升惩治与预防腐败的科学化水平。
由此可见，经济责任审计是中国特有的基于民本治理的一种经济监督，具有先进的反腐理念，也是有效的反腐实践，有利于切实维护人民合法权益，促进实现干部清正、政府清廉、政治清明。无疑，包括经济责任审计在内的国家审计，是有力推动反腐败斗争的长效武器。
需要指出的是，当前必须紧密结合反腐败斗争的严峻性、复杂性、艰巨性及长期性这一客观实际，高度重视并着力加强国家审计与反腐败工作的理论研究，以便为国家审计与反腐败工作提供必要的理论指导和有力的智力支撑。
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