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对可能发生的应收款项损失计提坏账准备（以下简称“坏账拨备”），体现了会计核算自始至终必须遵守的谨慎原则。相应的会计处理方法应当在结果上满足以下条件，即充分估计应收款项的不可回收风险及损失，既不高估资产及收益，也不少计负债及费用，以维护资产计价和损益核算基于真实性和可比性的公允性。
表面上看，有关坏账拨备的会计处理方法是明确的。其要点是，公司有权根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息自行确定计提坏账准备的方法，不得随意变更，如需变更，应当予以说明。
然而，有关坏账拨备的私下和公开讨论表明，当注册会计师过分强调会计处理方法公允性时，往往忽视了结果的公允性。一些公司高账龄应收款项余额持续增长，坏账风险逐步加大，同时不具备计提专项准备的必要条件，却以计提方法“不得随意变更”为理由，继续坚持以往确定的、较低的坏账准备计提比例，导致坏账拨备覆盖率（已计提坏账准备/具备不良债权性质的应收款项合计×100％）逐步降低，进而虚计资产，虚增利润。不夸张地说，这种“形式重于实质”的认识，使得会计标准中关于坏账拨备的个别条款成为人为操纵会计报表的护身符，显失公允的坏账拨备亦成为上市公司会计造假最常见的手法之一。调查显示，国内上市公司坏账拨备显失公允的现象十分普遍。
拨备覆盖率：公允拨备的核心条件
必须明确的一点是，所谓公司有权自行确定坏账准备的计提方法（包括拨备范围、拨备比例、账龄划分等），其实质是尽可能使应收款项这项资产连同当期损益满足会计报表公允列报的需要。在应收款项同时存在可回收性与不可回收性的情况下，遵循审慎原则，公司必须对其中的不可回收风险予以关注，确保已计提的坏账准备充分反映应收款项账面余额与未来可回收净值之间的差额，并足以覆盖其不可回收风险，以此体现公认会计准则关于资产计价应满足预期未来经济利益足额回流企业的要求。
一般地讲，公允坏账拨备的条件可以被定义为：不仅应当反映因逾期而成为不良债权的应收款项的不可回收风险，也应当反映约定付款期内的应收款项即正常应收款项的不可回收风险，还应当反映已成为不良债权的应收款项随账龄延长而增加的不可回收风险，而且拨备金额应接近或等同于应收款项中的不良债权合计金额。
换言之，按照公允拨备比例计提的坏账准备对全部具有不良债权性质的应收款项的比率，即拨备覆盖率，应接近甚至不低于百分之百。如果能够满足这一核心条件，坏账拨备就是公允的。我们认为，这也是《企业会计制度》允许公司自行确定坏账准备计提方法的目的所在，不能将其理解为无论拨备结果是否充分，公司都可以自行确定坏账准备计提方法。
严格地讲，认定不良应收款项的基本条件在于该等应收款项是否逾期。由于目前上市公司在会计报表附注中仅披露应收款项账龄，很少披露逾期情况，因此，按照流动资产的性质来认定不良应收款则是必要的和可行的。作为流动资产，应收款项应当满足能够在一年内足额变现的条件。受此指引，无论是否逾期，那些账龄超过1年的应收款项无疑具有不良债权的性质。就此而言，所谓应收款项坏账拨备，是遵循会计核算公认的审慎原则，针对已经成为或可能在未来会计期间成为不良债权的应收款项，以表外拨备的形式在会计报表中确认其潜在损失的会计处理方法。
调查结果显示，1284家符合数据条件的国内上市公司2004年计提的坏账拨备不足以弥补坏账风险的情形十分普遍，其中拨备覆盖率不足90％的多达1020家，不足70％的871家，不足50％的676家。其中，风险较大的公司或拨备覆盖率不足30％的公司有381家，包括69家拨备覆盖率不足10％的公司。不难发现，目前国内上市公司的公允拨备风险大得惊人。
对不可回收风险的公允反映
在我们发出审计意见质询函的会计师事务所当中，凡是涉及坏账拨备不公允的，几乎无一例外地认为，只要坏账拨备比例经过合法授权并保持一贯性，坏账拨备就可以满足公允反映应收款项的不可回收风险的条件。然而，事实并非如此。
以长丰通信（000892,SZ）为例，截至2004年12月31日，该公司应收账款合计64117万元，其中账龄在1年以内的正常应收账款42974万元，不良债权合计21143万元，其中账龄1～2年14465万元，2～3年6603万元，3年以上75万元；其他应收款合计19585万元，其中账龄在1年以内的正常其他应收款9950万元，不良债权合计9634万元，其中账龄1～2年4494万元，2～3年5140万元。按照该公司制订的拨备比例（即账龄1年以内3％，1～2年4％，2～3年5％，3年以上6％）计算，长丰通信已拨备金额合计2937万元，相应的坏账拨备覆盖率仅为9.54％。
对此，担当长丰通信2004年度会计报表独立审计责任的注册会计师认为：“我们在实施审计中，审计人员均严格遵循这些准则的要求，公允全面反映长丰通信资产等的真实情况。”事实上，截至2004年12月31日，虽然长丰通信年初账龄在1年以内的应收账款大部分回收，但1～2年的应收账款在年初仅为2669万元的基础上激增至14465万元，这不仅表明上一年度形成的债权已部分成为不良债权，而且暗示当年形成的债权同样具有部分成为不良债权的倾向，特别是在当年主营业务收入按年下降31.58％的同时应收账款激增42.27%，以至于当年应收账款周转率仅接近1次的情况下。
依据《中国注册会计师执业规范指南第5号——审计报告（试行）》，公允反映要求包括坏账拨备在内的重大会计估计不仅符合公认会计准则，而且要符合公司的实际情况。在上述案例中，既然公司应收款项的不可回收风险存在随账龄延长而加大的实际情况，而继续实施以往确定的坏账拨备比例无法反映这一实际情况，因此，无论是方法还是结果，都是显失公允的，当然也无法满足公允反映的条件。
余额百分比法无视账龄风险
不能排除现行会计制度本身的瑕疵而导致国内会计界人士对坏账拨备认识不清的情况。其中，最显而易见的制度瑕疵在于不加限制地允许公司选择余额百分比法处理坏账拨备。
余额百分比法之所以被视为一项制度性瑕疵，主要原因是它忽视应收款项的账龄结构及其不可回收风险随账龄延长而加大的实际情况。值得注意的是，会计上之所以要求公司采用减值准备的处理方法来反映包括应收款项坏账损失、对外投资减值损失、存货跌价损失等资产计价风险，一个重要的原因在于该等资产计价风险均来源于外部环境，且不在公司自行控制的范围之内。尽管部分较高账龄的应收款项存在回收的可能性，但在很大程度上，这并不取决于公司的努力，而有赖于债务人的偿债能力和偿债意愿。因此，当公司无视账龄风险或以不区分账龄的坏账拨备反映应收款项不可回收风险的时候，等同于将防止资产计价风险的努力寄托在债务人身上。这亦违反《公司法》关于公司独立经营、自负盈亏的基本原则。
经查验，2004年共有166家上市公司采用了余额百分比法处理坏账拨备。调查结果显示，在坏账拨备覆盖率低于10%的75家公司中，有22家采用了余额百分比法。以此为依据，继续忽视余额百分比法这一制度性瑕疵只能增加公司的会计报表公允性风险。
部分将余额百分比法变更为账龄分析法的上市公司及其损益变化成为这一认识的有力证据。桂林集琦（000750,SZ）董事会在2004年报中表示，为了更好地执行《企业会计制度》，真实地反映债权资产的质量特征，谨慎估计资产的风险，可靠计量企业拥有和控制的资源，更合理处理资产减值拨备，公司将应收款项坏账拨备的比例由以前的期末应收款项余额8%调整为账龄分析法，新的拨备比例为账龄1年以内为5%，1～2年为20%，2～3年为60%，3年以上为90%。该项会计估计变更使桂林集琦当年利润总额减少3576.81万元。这可以被理解为，如果2004年仍采用余额百分比法处理坏账拨备，该公司将虚增税前利润3576.81万元。
我们认为，全面把握和理解公认会计标准关于会计报表公允列报、资产计价和应收款项坏账准备的规定，而不是片面或断章取义地强调某一项具体规定，可以帮助人们走出坏账准备的认识误区，降低投资者所面对的公允拨备风险。
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